Błędna stawka VAT – korekta omyłki czy odrzucenie oferty?

Jako błąd w obliczeniu ceny kwalifikowane jest przyjęcie do wyliczenia ceny nieprawidłowej stawki VAT. Powtarzając za Sądem Najwyższym (uchwała z 20 października 2011 r., sygn. akt III CZP 52/11), o porównywalności ofert, w zakresie zaproponowanej ceny, można mówić dopiero wówczas, gdy określone w ofertach ceny, mające być przedmiotem porównywania, zostały obliczone przez wykonawców zabiegających o uzyskanie zamówienia publicznego z zachowaniem tych samych reguł.

Z powyższego wynika, iż przy badaniu ofert pod kątem błędów w obliczeniu ceny ocenie zamawiającego musi także podlegać przyjęcie przez wykonawcę prawidłowej stawki VAT. Jest to poniekąd skutek tego, iż w każdym wypadku VAT ma charakter cenotwórczy i wpływa na końcową cenę produktu. Mimo to Sąd Najwyższy dopuszcza poprawienie stawek podatku na podstawie art. 87 ust. 2 pkt 3 ustawy Pzp. Jednakże może nastąpić jedynie w postępowaniach, w których zamawiający wskazał w siwz konkretną stawkę VAT.

Zamawiający – wojewódzki szpital – prowadził postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego w trybie przetargu nieograniczonego. Przedmiotem zamówienia była dostawa aparatów RTG. Ogłoszenie o zamówieniu zostało przekazane do publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Po dokonaniu czynności badania i oceny oferty zamawiający wybrał najkorzystniejszą ofertę. Od powyższej decyzji jeden z wykonawców (dalej: odwołujący) wniósł odwołanie, w którym zarzucił zamawiającemu naruszenie art. 91 ust. 1 ustawy Pzp w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp poprzez wadliwy wybór oferty podlegającej odrzuceniu.

W związku z powyższym odwołujący wniósł o nakazanie zamawiającemu:

• unieważnienia czynności wyboru oferty najkorzystniejszej, jako obarczonej wadą mającą wpływ na wynik postępowania, oraz
• powtórzenia czynności oceny ofert w postępowaniu w sposób zgodny z żądaniami odwołującego i w wyniku tych czynności odrzucenie wybranej oferty z postępowania.

W uzasadnieniu odwołania odwołujący wskazał na szczegółowe kalkulacje cenowe wybranej oferty, z których wynikało, iż w cenie ofertowej zawarto dwie pozycje – aparat RTG oraz komplet odzieży ochronnej. Zamawiający wymagał m.in. instalacji, uruchomienia, przeszkolenia, wykonania testów akceptacyjnych i specjalistycznych aparatu RTG. Te wszystkie usługi znajdowały się w pozycji nr 1. Z pozycji tej wynikało natomiast, że wybrany wykonawca dokonał wyceny wszystkich elementów składowych poza kompletem odzieży ochronnej w pozycji nr 1, w tym szkoleń, ze stawką preferencyjną 8%, podczas gdy stawka poprawna dla usług szkoleniowych to stawka podstawowa, tj. 23% VAT.

Zdaniem odwołującego powyższe działanie wykonawcy należy zakwalifikować jako błąd w obliczeniu ceny oferty, co powodowało konieczność odrzucenia oferty na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp. Zastosowanie nieprawidłowej stawki VAT stanowi nieusuwalny błąd w obliczeniu ceny oferty, powodujący obowiązek jej odrzucenia na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy Pzp. Odwołujący wskazał również, że usługi prowadzenia szkoleń stanowią usługę, dla której ustawa o VAT nie przewiduje możliwości zastosowania stawki preferencyjnej.

Tym samym zastosowanie stawki preferencyjnej dla usług, które nie są wymienione we wspomnianych aktach prawnych, należy uznać za bezpodstawne.

Odwołujący podniósł, iż wybrany wykonawca potraktował usługi szkoleniowe jako element wyrobu medycznego, tj. połączył dwa oddzielne świadczenia w jedno kompleksowe świadczenie. W ocenie odwołującego realizacja szkoleń stanowi czynność samoistną, która występuje niezależnie od dostawy wyrobu medycznego, i nie można rozszerzać katalogu usług ze stawką preferencyjną na tego typu usługi.

Odwołujący zauważył, że zarówno orzecznictwo krajowe, jak i europejskie podkreśla wyjątkowy charakter teorii świadczeń powiązanych, co musi skutkować koniecznością interpretacji ścisłej i nierozszerzającej jako wyjątku od zasady. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być interpretowane ściśle.

Nierozerwalny (niezależny) byt świadczeń w ramach oceny, czy występuje świadczenie kompleksowe, ze względu na zasadę nierozszerzania zwolnień podatkowych służącej stabilności systemu podatkowego, przewidywalności prawa podatkowego oraz zharmonizowania opodatkowania VAT w celu zapobiegania zakłóceniom konkurencji w tym zakresie, musi mieć charakter obiektywny, tj. niezależny od indywidualnych założeń podmiotu zamawiającego oraz założeń biznesowych leżących po stronie podatnika.

Tylko ścisłe podejście do regulacji związanych z preferencyjnymi stawkami podatku od towarów i usług jest gwarantem zachowania zasad konkurencji na rynku unijnym i w tym zakresie organy krajowe są zobligowane do takiego, tj. ścisłego, stosowania tych regulacji. W przeciwnym wypadku, jak w niniejszej sprawie, może dojść do nieporównywalności ofert i zaniżenia wynagrodzenia przez jednego z wykonawców na skutek nieprawidłowego zastosowania preferencyjnych stawek VAT.

Po przeprowadzeniu rozprawy, na podstawie zebranego materiału w sprawie oraz oświadczeń i stanowisk stron Krajowa Izba Odwoławcza uznała, że odwołanie zasługiwało na uwzględnienie.

KIO wskazała, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ww. ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. W pozycji 105 powyższego załącznika wskazane zostały „wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika”.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby oraz badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego, który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi.

Skład orzekający uznał, że zasadniczym przedmiotem zamówienia była dostawa aparatów RTG, natomiast usługi szkoleniowe były jedynie usługą towarzyszącą tej dostawie. Aparaty RTG należy uznać za wyrób medyczny, dla którego ustawa o wyrobach medycznych przewiduje konieczność dostarczenia określonej dokumentacji, w tym instrukcji obsługi takiego urządzenia. Ustawa ta nie uzależnia natomiast prawidłowości świadczenia od konieczności przeprowadzenia szkoleń. Ponadto samo przeprowadzenie szkolenia w momencie dostawy niczym nie różni się w przypadku przeprowadzenia ich po dostawie – konieczność przeprowadzenia szkolenia personelu może się pojawić również w okresie późniejszym, tj. np. wówczas, gdy do obsługi tego urządzenia w przyszłości zostaną oddelegowani nowi pracownicy. Co więcej, takie szkolenia są prowadzone przez profesjonalne podmioty, a więc istnieje obiektywna możliwość nabycia takiej usługi przez zamawiającego od podmiotu trzeciego, w innym czasie.

Krajowa Izba Odwoławcza uznała, że w sprawie omawiane świadczenia można było, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieniłby się ich charakter ani wartości z punktu widzenia zamawiającego. W związku z tym świadczenia te powinny być traktowane jako dwie niezależnie opodatkowane czynności.

Izba podkreśliła, że opodatkowanie usługi szkoleniowej preferencyjną stawką VAT godziłoby w stabilność systemu prawa podatkowego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być interpretowane ściśle. Potrzebne jest podkreślenie doniosłości zasady rozdzielności świadczeń, w szczególności w stanach faktycznych dotyczących dostawy wyrobu medycznego i adaptacji pomieszczeń. Dostawa sprzętu medycznego i wykonanie wskazanych przez podatnika prac przystosowujących pomieszczenia, w którym sprzęt ten będzie pracował, stanowią dwa oddzielne świadczenia i w taki sposób powinny zostać opodatkowane. Tym bardziej należy tak właśnie podejść do zagadnienia, gdy dostawca sprzętu nie wykazał, że dostawa i świadczone usługi są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT, nawet jeśli każde z tych świadczeń zachowuje swoją użyteczność z punktu widzenia potrzeb szpitala, jako przeciętnego konsumenta. Nie oznacza to bowiem, że świadczenia te pozostają ze sobą nierozerwalnie złączone ekonomicznie.

Przez niezależny lub powiązany byt świadczeń w znaczeniu obiektywnym należy uznać taką sytuację, iż do wyodrębnienia świadczenia ubocznego (pomocniczego) nie mogłoby dojść w żadnym wypadku, tj. podmiot zamawiający w żadnych okolicznościach nie byłby zainteresowany nabyciem świadczenia ubocznego bez świadczenia głównego i odwrotnie – co w badanym przez Izbę przypadku nie wystąpiło. Istnieje bowiem możliwość odrębnego nabycia usług szkolenia i odrębnie realizowanej jego dostawy – a zatem brak jest pomiędzy tymi świadczeniami tak ścisłego związku, że ich samodzielny byt jest wykluczony.

Izba wskazała, iż również zamawiający w przyszłości będzie odrębnie nabywał usługi szkoleniowe dla obsługi zamawianego obecnie sprzętu, choćby w przypadku zmian personalnych w jego strukturach zatrudnienia. Sama zaś dostawa może obyć się bez usługi szkoleniowej, w szczególności brak szkoleń nie warunkuje odbioru aparatów RTG i możliwości ich użytkowania. Realizacja szkoleń jest także usługą samoistną, która występuje niezależnie od dostawy sprzętu medycznego i może być usługą całkowicie samodzielną.

Izba podkreśliła, że sam efekt szkoleń nie decyduje o uznaniu szkolenia za usługę pomocniczą do dostawy towaru. Podnoszony przez zamawiającego efekt szkoleń nie decydował o możliwości uznania szkolenia za usługę pomocniczą w stosunku do dostawy tomografu, ponieważ obiektywna możliwość pracy tomografu w siedzibie zamawiającego istnieje niezależnie od przeszkolenia personelu.

Ponadto, w ocenie Izby, kwestia przeszkolenia niewątpliwie ma znaczenie z punktu widzenia obsługi sprzętu w trakcie jego pracy, ale nie jego dostawy. Stąd powinna być traktowana jako świadczenie dodatkowe, a nie pomocnicze dla wykonania dostawy tomografu, który ma zostać złożony w miejscu wskazanym przez zamawiającego do czasu zakończenia prac adaptacyjnych w pomieszczeniu, w którym zostanie uruchomiony.