Umowa ramowa nie jest jednolitą transakcją

Stan faktyczny

Zamawiający prowadził w trybie przetargu nieograniczonego postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na usługi telefonii komórkowej wraz z dostawą urządzeń. Jeden z wykonawców zainteresowanych uzyskaniem zamówienia, którego oferta uplasowała się na drugim miejscu w „rankingu ofert”, złożył odwołanie wobec czynności zamawiającego, zarzucając mu m.in. naruszenie art. 12 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 605). Zamawiający zaniechał bowiem wezwania wybranego wykonawcy do przedstawienia informacji dotyczącej kwoty podatku od towarów i usług doliczonej do ceny złożonej oferty oraz informacji dotyczącej możliwości powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania odwołujący wskazał, że 9 kwietnia 2015 r. weszła w życie ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Pzp. Ustawa ta m.in. rozszerzyła procedurę odwróconego VAT na obrót takimi towarami jak: telefony komórkowe, w tym smartfony; komputery przenośne (tablety, notebooki, laptopy itp.). Odwrócony VAT jest procedurą, która przewiduje, że to nabywca, a nie dostawca zobowiązuje się do odprowadzenia podatku. Odwołujący podkreślił, że podatek należny od transakcji jest rozliczany przez nabywcę, pod pewnymi warunkami (które muszą wystąpić łącznie), tj.:

• dostawca i nabywca są czynnymi podatnikami VAT,
• sprzedawany towar nie jest objęty zwolnieniem,
• towar jest wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług w szczególności poz. 28a-28c, tj.: telefony komórkowe, w tym smartfony; komputery przenośne (tablety, notebooki, laptopy itp.) oraz konsole do gier;
• sprzedaż towarów następuje w ramach tzw. jednolitej gospodarczo transakcji.

Ponadto nowelizacja wprowadziła do ustawy Prawo zamówień publicznych art. 91 ust. 3A, który otrzymał następujące brzmienie: Jeżeli złożono ofertę, której wybór prowadziłby do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, zamawiający w celu oceny takiej oferty dolicza do przedstawionej w niej ceny podatek od towarów i usług, który miałby obowiązek rozliczyć zgodnie z tymi przepisami. Wykonawca, składając ofertę, informuje zamawiającego, czy wybór oferty będzie prowadzić do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego, wskazując nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, których dostawa lub świadczenie będzie prowadzić do jego powstania, oraz wskazując ich wartość bez kwoty podatku.

W przypadku postępowań wszczętych przed 1 lipca 2015 r. zastosowanie znajdował art. 12 ustawy zmieniającej nakładający na wykonawców obowiązek wezwania wykonawców, którzy złożyli oferty, do przedstawienia informacji dotyczącej kwoty podatku od towarów i usług doliczonej do ceny złożonej oferty, o ile informacja ta nie wynika z treści oferty. Odwołujący podkreślił, że zgodnie z art. 17 ust. 1c ustawy o podatku od towarów w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą: W przypadku dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się, jeżeli łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary, bez kwoty podatku, przekracza kwotę 20.000 zł.

Odwołujący wywiódł wniosek, że kluczowe dla prawidłowego powyższego przepisu jest zatem ustalenie zakresu pojęcia „Jednolita gospodarczo transakcja”. Wskazał, że pod tym pojęciem rozumie się „transakcję obejmującą umowę, w ramach której występuje jedna lub więcej dostaw towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy, nawet jeżeli są one dokonane na podstawie odrębnych zamówień lub wystawianych jest więcej faktur dokumentujących poszczególne dostawy”.

Odwołujący stanął na stanowisku, że powyższe oznacza, iż „jednolitą gospodarczo transakcją” jest umowa, której przedmiotem jest dostawa towarów wymienionych w poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT. A zatem kluczowe w prawidłowym stosowaniu ww. przepisu jest pojęcie „umowa”, które jednak nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT.

Odwołujący podkreślił, że przedmiot i zakres umowy ramowej objętej zamówieniem bezsprzecznie wskazują, iż dostawy urządzeń telekomunikacyjnych w postaci telefonów komórkowych będą spełniały przesłanki do uznania, że dostawy realizowane są w ramach „jednolitej gospodarczej transakcji”. W konsekwencji tego w celu rozliczenia dostaw towarów zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia VAT.

Odwołujący stwierdził, iż biorąc wszystkie ww. okoliczności pod uwagę, w szczególności obowiązujące przepisy w zakresie VAT oraz art. 91 ust. 3a ustawy Pzp, wybór oferty złożonej w przedmiotowym postępowaniu przetargowym miał prowadzić do powstania u zamawiającego obowiązku podatkowego w zakresie VAT.

W ocenie odwołującego zamawiający nie wzywając wykonawcy, który złożył ofertę najkorzystniejszą, naruszył przepis art. 12 ustawy zmieniającej. 

Zamawiający nie podzielił stanowiska odwołującego. Wskazał, że przedmiotowe postępowanie jest prowadzone przez zamawiającego w celu zawarcia umowy ramowej, której podpisanie nie oznacza udzielenia zamówienia publicznego. Zamawiający zauważył, że jest to etap pośredni, który może, ale nie musi doprowadzić do udzielenia zamówień, umowa ramowa służy wyłącznie temu, aby tworzyć podstawy do zawierania w przyszłości umów realizacyjnych i organizować proces ich zawierania. Udzielenie zamówień, które objęte są umową ramową, następuje na podstawie zawierania tzw. umów realizacyjnych, jakie udzielane są na drodze odrębnych postępowań.

Ceny ustalone w umowie ramowej mają charakter orientacyjny i są cenami maksymalnymi. Skoro zatem w wyniku złożenia oferty w postępowaniu prowadzonym w celu zawarcia umowy ramowej, a następnie w wyniku zawarcia umowy ramowej nie dochodzi do udzielenia zamówienia publicznego, pomiędzy wykonawcą a zamawiającym nie powstaje stosunek zobowiązaniowy polegający - ze strony wykonawcy na świadczeniu usług bądź dostawie towarów, ze strony zamawiającego - na odbiorze usług/towarów i zapłacie umówionego wynagrodzenia.

Świadczenia realizowane przez strony w ramach wykonania umowy ramowej nie prowadzą do powstania obowiązku podatkowego. Zamawiający stanął na stanowisku, że złożenie przez wykonawcę najkorzystniejszej oferty w postępowaniu prowadzonym w celu zawarcia umowy ramowej nie skutkuje powstaniem po stronie zamawiającego obowiązku podatkowego zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, w szczególności związanego z mechanizmem odwrotnego obciążenia. Brak jest zatem podstaw formułowania zarzutu, jakoby oferta tego wykonawcy zawierała błąd w obliczeniu ceny.

Stanowisko KIO

Krajowa Izba Odwoławcza oddaliła odwołanie. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że oferta wybranego wykonawcy (oraz zawarta ewentualnie w wyniku wyboru tej oferty umowa ramowa) nie spełniałaby przesłanek do uznania jej za umowę realizującą jednolitą gospodarczo transakcję, która skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie zamawiającego. Ustalenie, na której ze stron: sprzedawcy czy nabywcy, ciąży obowiązek rozliczenia podatku VAT z tytułu dostawy, będzie możliwe dopiero w odniesieniu do każdej umowy wykonawczej odrębnie, z uwzględnianiem przewidywanej wartości towarów objętych odwrotnym obciążeniem oraz statusu podatkowego jednostki organizacyjnej namawiającego jako nabywcy w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług.