Czy jednolita stawka podatku VAT w ofercie stanowi błąd w obliczeniu ceny

Pewien zamawiający prowadził postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego, którego przedmiotem był zakup, dostawa, montaż i uruchomienie sprzętu medycznego (aparatów rentgenowskich). Postępowanie było prowadzone w procedurze unijnej. Jeden z wykonawców zakwestionował wybór oferty i zażądał jej odrzucenia, ze względu na błędy w obliczeniu ceny.

Podnosił, że zgodnie z art. 226 ust 1 pkt 10 ustawy Prawo zamówień publicznych (dalej ustawa Pzp), Zamawiający odrzuca ofertę, jeżeli zawiera błędy w obliczeniu ceny lub kosztu. Argumentując powołał również treść:

• art. 16 pkt 1 ustawy Pzp - Zamawiający przygotowuje i przeprowadza postępowanie o udzielenie zamówienia w sposób zapewniający zachowanie uczciwej konkurencji oraz równe traktowanie wykonawców.
• art. 239 ust. 1 ustawy Pzp - Zamawiający wybiera najkorzystniejszą ofertę na podstawie kryteriów oceny ofert określonych w dokumentach zamówienia.

W zakres zakwestionowanej oferty wchodziły elementy, które wg odwołującego się wykonawcy nie mogły być sklasyfikowane jako wyrób medyczny, a tylko takie mogły mieć preferencyjną stawkę podatku VAT w wysokości 8%. Wskazano na część przedmiotu zamówienia, którą były usługi szkoleniowe (szkolenie użytkowników odnośnie użytkowania i szkolenie personelu technicznego odnośnie obsługi technicznej urządzeń medycznych), dla których właściwa stawka podatku VAT to 23%.

W ocenie odwołującego się wykonawcy realizacja usług szkoleniowych objętych zakresem zamówienia stanowiła czynność samoistną, która występuje niezależnie od dostawy wyrobu medycznego i w konsekwencji nie można było rozszerzać katalogu usług z preferencyjną stawką podatku VAT na tego typu usługi. Dlatego wybrany wykonawca w sposób oczywisty popełnił błąd, obejmując szkolenia preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8%. 

Rozpoznając spór, KIO odnotowała, że w SWZ w części dotyczące opisu sposobu obliczenia ceny, Zamawiający wskazał, iż:

"1. Wykonawca określa cenę realizacji zamówienia na załączonym do SWZ formularzu cenowym (załącznik nr 1A do SWZ).

2. Zamawiający nie dopuszcza modyfikacji formularza cenowego przez Wykonawców w innym zakresie niż wskazano w wyjaśnianiach SWZ.

3. Łączna cena ofertowa brutto zostanie obliczona przez Wykonawcę na podstawie wypełnionej tabeli formularza cenowego w następujący sposób:

a) podać w formularzu wartość jednostkową netto za szt.

b) następnie obliczyć wartość netto mnożąc wartość jednostkową netto przez liczbę szt.,

c) podać w formularzu cenowym stawkę podatku VAT [%] zgodnie z obowiązującymi na dzień składania ofert przepisami

d) następnie obliczyć wartość podatku VAT mnożąc wartość netto przez stawkę podatku VAT

(...)".

Skład orzekający podkreślił,  że wykonawca  składając ofertę w przedmiotowym postępowaniu skorzystał ze wzoru formularza cenowego stanowiącego załącznik do SWZ, w którym sam zamawiający wskazał 8% stawkę podatku VAT. Taką też stawkę zaoferował wykonawca, w przeciwieństwie do odwołującego się wykonawcy, który w formularzu cenowym zastosował dwie stawki podatku VAT 8% i 23%. W SWZ zamawiający wyraźnie zaznaczył, że nie dopuszcza modyfikacji formularza cenowego przez wykonawców w innym zakresie niż wskazano w wyjaśnieniach SWZ.  Izba jako element niedecydujący uznała  to, że zamawiający wskazał również, aby podać w formularzu cenowym stawkę podatku VAT [%] zgodnie z obowiązującymi na dzień składania ofert przepisami.

W ocenie KIO, to, że odwołujący się wykonawca na wezwanie zamawiającego w trybie art. 223 ust. 1 ustawy Pzp wyjaśniał zaoferowane stawki podatku VAT w wyniku, których zamawiający nie odrzucił złożonej przez niego oferty, nie oznaczało jeszcze tego, że zaoferowana stawka podatku VAT przez wybranego wykonawcę była nieprawidłowa.

KIO zwróciła  uwagę, że:

• żaden z wykonawców biorących udział w przedmiotowym postępowaniu nie wnosił o wyjaśnienie treści SWZ, a to był warunek ewentualnej modyfikacji formularza cenowego,
• kwota, jaką zamawiający zamierza przeznaczyć na sfinansowanie zamówienia jednoznacznie potwierdzała, że zamawiający przyjął dla całego zakresu przedmiotu zamówienia stawkę podatku VAT 8%.

W ocenie Izby, zastosowana przez zamawiającego w formularzu cenowym w tabeli cenowej preferencyjna stawka podatku VAT dotyczyła wyrobu medycznego oraz świadczeń ściśle i nierozerwalnie z nim związanych, m.in. sprzedaży i dostawy aparatów, montażu i instalacji, uruchomienia, czy kalibracji i testowania. Zdaniem Izby stawka podatku VAT obejmowała również szkolenia użytkowników i personelu technicznego, mimo, że w tabeli cenowej nie znajdowała się kolumna, która dotyczyłaby szkoleń, tak jak nie znalazły się w tej tabeli pozostałe czynności związane ze sprzedażą i dostawą aparatów, jak np. montaż i instalacja.

W opinii składu orzekającego, nie ulegało wątpliwości, iż przedmiotem zamówienia była dostawa wyrobów medycznych, tj. zakup, dostawa, montaż i uruchomienie cyfrowych śródoperacyjnych aparatów rentgenowskich. Zdaniem Izby dostawa ta wraz z usługami pomocniczymi, jak np. instalacja urządzeń, kalibracja urządzeń, szkolenia użytkowników i personelu technicznego, stanowiła świadczenie kompleksowe. Przeprowadzenie tych szkoleń było bowiem elementem warunkującym uruchomienie urządzeń, przekazanie urządzeń do eksploatacji i dokonanie odbioru urządzeń w przedmiotowym postępowaniu przez zamawiającego, co jednoznacznie wynikało z postanowień wzoru umowy.

Przedmiotowe szkolenia winny być rozumiane jako instruktaże początkowe, szkolenia podstawowe w zakresie używania sprzętu, których przeprowadzenie jest warunkiem koniecznym umożliwienia używania sprzętu (tak samo jak np. instalacja, kalibracja i testowanie urządzeń) i które są nierozerwalnie związane z dostawą sprzętu, nie zaś jako usługę szkoleniową sensu stricto.

Izba uznała za wiarygodne twierdzenia porównujące szkolenie w przedmiotowym postępowaniu do szkolenia związanego z zakupem nowego samochodu, które to szkolenia zarówno przy zakupie urządzenia, czy samochodu mają charakter szkoleń podstawowych. Sama dostawa polegająca na transporcie sprzętu i dostarczeniu go do siedziby zamawiającego nie spełniałaby celu, o którym mowa wyżej, a dostarczony sprzęt, bez wykonania usług pomocniczych, byłby dla zamawiającego bezużyteczny.

W związku z powyższym, Izba nie zgodziła się z twierdzeniami, iż "realizacja usług szkoleniowych objętych zakresem zamówienia stanowi czynność samoistną, która występuje niezależnie od dostawy wyrobu medycznego".

Nadto Izba podkreśliła, że świadczenie ma charakter kompleksowy, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, określone czynności (świadczenia) wchodzą w skład jednej złożonej usługi i w takim przypadku dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności.

Opinię taką przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C: 1999:93, stwierdzając, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Ponadto w wyroku Krajowej Izby Odwoławczej z 18 sierpnia 2015 r. o sygn. akt KIO 1643/15, Izba wskazała, że:

 "Świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, określone czynności (świadczenia) wchodzą w skład jednej złożonej usługi i w takim przypadku dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności. (...) Instrukcja personelu Zamawiającego w zakresie obsługi i użytkowania wyrobów medycznych - jest świadczeniem pomocniczym, nie stanowi celu samego w sobie. Jest niezbędna do prawidłowego i zgodnego z przeznaczeniem działania dostarczanej aparatury. W przedmiotowej sprawie, dostawa aparatury medycznej bez umiejętności jej obsługi i użytkowania, czyniłaby nabytą aparaturę bezużyteczną dla nabywcy, natomiast nabywanie umiejętności obsługi i użytkowania urządzeń bez ich nabycia, byłoby bezcelowe. Nie sposób zatem przyjąć, że wykonanie szkoleń nie jest tak ściśle związane z wykonaną uprzednio dostawą wyrobów medycznych, że nie tworzy obiektywnie jednego niepodzielnego świadczenia gospodarczego, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Szkolenie bez uprzedniej dostawy aparatury, jest elementem całkowicie zbędnym dla Zamawiającego. Istnieje zatem ścisły związek pomiędzy dostawą, a usługą szkoleniową. Jedno bez drugiego traci jakikolwiek sens gospodarczy dla Zamawiającego. Fakt ten zatem potwierdza kompleksowość usługi dostawy urządzenia i instrukcji w zakresie jego działania. (...) W związku z powyższym Izba uznała, że w niniejszym postępowaniu możliwe było zastosowanie stawki podatku VAT 8% dla dostawy "Wyposażenia medycznego" wraz ze szkoleniem personelu. Dostawa wyposażenia stanowi bowiem świadczenie główne, a szkolenie personelu - jako świadczenie pomocnicze - nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest niezbędne do prawidłowego i zgodnego z przeznaczeniem działania dostarczanej aparatury. Opisując przedmiot zamówienia, sam Zamawiający związał obowiązek dostawy urządzeń z przeszkoleniem w zakresie działania tych urządzeń. Korzystanie z przedmiotowego wyposażenia medycznego bez przeprowadzenia tego szkolenia nie jest zatem z punktu widzenia przedmiotu niniejszego zamówienia możliwe. Korzystanie z urządzeń medycznych objętych dostawą, nie jest możliwe bez znajomości zasad obsługi tych urządzeń oraz zasad ich użytkowania".

W podobnym duchu wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie w wiążącej informacji stawkowej z 27 października 2023 r. (znak sprawy: 0115-KDST1-1.440.264.2022.8.AW), w której stwierdził, że:

"Biorąc pod uwagę fakt, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych dopuszczonym do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto produkt nie jest objęty stawką podatku 0% lub 5%, stwierdzić należy, że dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. towaru, podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z art. 145c ustawy. Powyższa stawka ma zastosowanie dla towaru, którego dostawa ma dominujący charakter dla opisanego świadczenia kompleksowego, a tym samym każdy składnik świadczenia kompleksowego (tj. usługi instalacji sprzętu, serwisu sprzętu w okresie gwarancji oraz szkolenia personelu) jest opodatkowany tą samą stawką podatku."

KIO zwróciła uwagę, że również przywołane w odwołaniu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10 oraz wyrok z 28 czerwca 2011 w sprawie sygn. akt I FSK 958/10, w żaden sposób nie wyłączają możliwości traktowania usług jako tzw. świadczeń kompleksowych..

W konsekwencji skład orzekający doszedł do przekonania, że  zamawiający nie naruszył art. 226 ust 1 pkt 10 ustawy Pzp , a w konsekwencji nie naruszył art. 239 ust 1 ustawy Pzp w zw. z art. 16 pkt 1 ustawy Pzp.