KIO 1232/22 WYROK dnia 25 maja 2022 r.

Sygn. akt: KIO 1232/22 

WYROK 

z dnia 25 maja 2022 r.  

Krajowa 

Izba Odwoławcza  -   w składzie: 

Przewodniczący:     Aneta Mlącka 

Protokolant:   

Aldona Karpińska 

po  rozpoznaniu  na  rozprawie  w  dniu  20  maja 

2022 r. w Warszawie odwołania wniesionego 

do  Prezesa  K

rajowej  Izby  Odwoławczej  w  dniu  05  maja  2022  r.  przez  Odwołującego 

UNIBEP S.A. (ul. 3 Maja 19, 17-100 Bielsk Podlaski) 

w postępowaniu prowadzonym przez 

Zamawiającego  Miasto  Stołeczne  Warszawa  -  Dzielnica  Targówek  (ul.  Kondratowicza 

20, 00-983 Warszawa) 

przy  udziale  Wykonawcy 

Przedsiębiorstwo  Budownictwa  Ogólnego  "Kartel"  S.A.  (ul. 

Przemysłowa 8, 28-300 Jędrzejów) zgłaszającego po stronie Zamawiającego 

orzeka: 

1.  o

ddala odwołanie 

zalicza  w  poczet  kosztów  postępowania  odwoławczego  kwotę  20  000  zł  00  gr 

(słownie:  dwadzieścia  tysięcy  złotych  zero  groszy)  uiszczoną  przez  Odwołującego 

UNIBEP S.A., (ul. 3 Maja 19, 17-100 Bielsk Podlaski) 

tytułem wpisu od odwołania. 

Stosownie  do  art.  579  ust.  1  i  580  ust.  1  i  2  ustawy  z  dnia  11  września  2019r.  -  Prawo 

Zamówień Publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129 ze zm.) na niniejszy wyrok - w terminie 

14  dni  od 

dnia  jego  doręczenia  -  przysługuje  skarga  za  pośrednictwem  Prezesa  Krajowej 

Izby Odwoławczej do Sądu Okręgowego w Warszawie. 

P

rzewodniczący:      …………………….……….. 

Sygn. akt: KIO 1232/22 

UZASADNIENIE 

Zamawiający  Miasto  Stołeczne  Warszawa  Dzielnica  Targówek  prowadzi  postępowanie  o 

udzielenie zamówienia publicznego w przetargu nieograniczonym, którego przedmiotem jest 

„Budowa  i  wyposażenie  9-oddziałowego  przedszkola  będącego  częścią  zespołu  szkolno- 

przedszkolnego przy ul. Gilarskiej w Warszawie wraz z zagospodarowaniem terenu".  

Ogłoszenie o zamówieniu opublikowane zostało w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w 

dniu 02 marca 2022 r., pod numerem 2022/S 043-110359. 

Odwołujący UNIBEP S.A. wniósł odwołanie, w którym zarzucił Zamawiającemu naruszenie:  

-  art.  226  ust  1  pkt  10)  Pzp 

poprzez  zaniechanie  odrzucenia  ofert  wykonawców 

Przedsiębiorstwa  Budownictwa  Ogólnego  Kartel  S.A.  oraz  Zab-Bud  Sp.  z  o.o.  pomimo,  że 

oferty 

te zawierają błąd w obliczeniu ceny lub kosztu polegający na podaniu nieprawidłowej 

stawki  podatku  od towarów  i  usług w  zakresie usługi  nasadzeń  zieleni  (poz.  21  i  22  Tabeli 

kalkulacji  ceny  stanowiącej  załącznik  nr  9  do  SWZ)  co  doprowadziło  do  niezasadnego 

wyboru  oferty  wykonawcy  Przedsiębiorstwa  Budownictwa  Ogólnego  Kartel  S.A.  jako 

najkorzystniejszej, 

-  w  konsekwencji  art.  16  pkt  1-3  Pzp 

poprzez  przeprowadzenie  Postępowania  w  sposób 

niezapewniający  zachowania  uczciwej  konkurencji,  równego  traktowania  wykonawców, 

proporcjonalności i przejrzystości. 

Odwołujący wniósł o nakazanie Zamawiającemu: 

a) 

unieważnienia  czynności  wyboru  oferty  Przedsiębiorstwa  Budownictwa  Ogólnego 

Kartel S.A. jako najkorzystniejszej; 

b) 

unieważnienie czynności odrzucenia Oferty Odwołującego; 

c) 

unieważnienia czynności oceny ofert; 

d) 

powtórzenia czynności badania i oceny ofert, 

e) 

odrzucenia  ofert  w

ykonawców  Przedsiębiorstwa  Budownictwa  Ogólnego  Kartel  S.A. 

oraz Zab - Bud Sp. z o.o. 

f) 

dokonania wybory oferty złożonej przez Odwołującego jako oferty najkorzystniejszej. 

Zamawiający  przekazał  informację  w  przedmiocie  wyboru  najkorzystniejszej  oferty. 

Zama

wiający uznał jako najkorzystniejszą ofertę złożoną przez wykonawcę Przedsiębiorstwo 

Budownictwa Ogólnego Kartel S.A. i dokonał wyboru przedmiotowej oferty. Jednocześnie w 

tym samym dniu Zamawiający poinformował o odrzuceniu oferty Odwołującego. 

W  uzasadni

eniu  odrzucenia  oferty  Odwołującego  Zamawiający  wskazał,  że  „Określenie 

przez  Odwołującego,  w  niniejszej  sprawie,  w  formularzu  ofertowym  ceny  brutto  z 

uw

zględnieniem  dwóch  stawek  podatku  od  towarów  i  usług  8%  i  23%  stanowi  błąd  w 

obliczeniu  ceny,  ponieważ  w  przedmiotowym  zamówieniu  mamy  do  czynienia  z  usługą 

kompleksową, opodatkowaną stawką 23%. Zamawiający uznał, że zasadniczą część etapu 

zamówienia, w którym występuje wykonanie zieleni, stanowią obiekty sportowe i rekreacyjne 

a nasadzenia zieleni 

są jedynie dopełnieniem zagospodarowania terenu. Nie powstałyby one 

samoistnie i nie stanowią odrębnej części zamówienia. Nie ulega wątpliwości, że wykonanie 

zie

leni  stanowi  tylko  czynność  pomocniczą,  ponieważ  nie  jest  dla  Zamawiającego  celem 

samym w sobie, lecz jedynie środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej i jej cel 

jest  zdeterminowany  przez  czynność  główną.  W  ocenie  Zamawiającego  w  przedmiotowym 

p

ostępowaniu  mamy  do  czynienia  ze  złożoną  robotą  budowlaną,  której  elementami 

składowymi  są  m.  in.  prace  związane  z  zagospodarowaniem  terenu  zieleni,  których 

wykonanie byłoby niemożliwe bez wykonania robót budowlanych". 

Odwołujący  powyższe  stanowisko  Zamawiającego  uznał  za  błędne.  Zamawiający  nie 

zastrzegł w SWZ obowiązku zastosowania przez Wykonawcę jednolitej stawki podatku VAT 

do  całości  zamówienia.  Wykonawca,  zgodnie  z  przepisami  prawa,  miał  więc  obowiązek 

wskazania w

łaściwych dla przedmiotu niniejszego zamówienia stawek VAT. 

Odwołujący  uznał,  że  biorąc  pod  uwagę  charakter  zamówienia  zgodnie  z  przepisami 

obowiązującego  prawa,  miał  obowiązek  wskazania  dwóch  stawek  podatku  od  towarów  i 

usług - 8% dla wykonania nasadzeń zieleni (poz. 21 i 22 Tabeli kalkulacji ceny stanowiącej 

załącznik nr 9 do SWZ) i 23% do pozostałej części zamówienia. 

Odwołujący wyjaśnił, że zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 aa ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 

11  marca  2004  r.  o  podatku  od  towarów  i  usług,  stawka  podatku  VAT  wynosi  23%  z 

zastrzeżeniem  przepisów  odrębnych.  W  załączniku  nr  3  do  ustawy  o  podatku  VAT 

wymienione  zostały  towary  i  usługi,  do  których  zastosowanie  ma  stawka  preferencyjna 

podatku VAT - 

8 %. Dla określenia, czy dla danej usługi należy zastosować stawkę VAT w 

wysokości 8% wiążące jest określenie, czy dana usługa została wymiona w załączniku nr 3, 

według  Polskiej  Klasyfikacji  Wyrobów  i  Usług  (dalej:  „PKWiU").  Dla  celów  poprawnego 

określenia  stawki  podatku  od  towarów  i  usług,  konieczne  jest  więc  zaszeregowanie  usługi 

wyk

onania nasadzeń zieleni do odpowiedniego kodu PKWiU. 

Jak  dalej  wskazał  Odwołujący,  weryfikacja  PKWiU  2015  w  powiązaniu  wyjaśnieniami 

Głównego  Urzędu  Statystycznego  prowadzi  do  wniosku,  iż  wykonywanie  nasadzeń  zieleni 

powinno  być  przypisane  do  kodu  81.30.  Kod  ten  obejmuje  bowiem  usługi  dokonywania 

zasadzeń, pielęgnację i utrzymanie: 

parków i ogrodów: 

- przy domach prywatnych i domach wielomieszkaniowych, 

przy  budynkach  użyteczności  publicznej  i  częściowo  publicznej  (szkoły,  szpitale, 

budynki administracy

jne, kościoły itp.), 

- na terenach miejskich (parki miejskie, strefy zieleni, cmentarze itp.), 

przy budynkach przemysłowych i handlowych, 

- zieleni: 

budynków (zieleń fasad, ogrody na dachach i wewnątrz budynków itp.), 

autostrad, ulic, dróg kolejowych i tramwajowych, brzegów dróg wodnych, w portach itp., 

terenów sportowych, terenów przeznaczonych do gier i zabaw na świeżym powietrzu i 

innych  terenów  rekreacyjnych  (np.  trawniki  przeznaczone  do  zażywania  kąpieli 

słonecznych, pola golfowe), 

wód  stojących  i  płynących  (zbiorniki  wodne,  bagna,  stawy,  baseny  kąpielowe,  fosy, 

strumyki, potoki, rzeki, systemy oczyszczania ścieków), 

zagospodarowanie  terenów  zieleni  i  dokonywanie  zasadzeń  w  celu  ochrony  przed 

hałasem, wiatrem, erozją, oślepianiem lub dla ułatwienia widoczności, 

sadzenie i pielęgnację drzew i innych roślin, włączając przycinanie gałęzi i żywopłotów, 

przesadzanie wieloletnich drzew, 

usługi  projektowe  i  budowlane  w  zakresie  drobnych  prac  związanych  z 

zagospodarowaniem  terenów  zieleni  (kształtowania  terenu,  budowy  ścian  oporowych, 

ścieżek spacerowych itp.). 

Odwołujący  zwrócił  uwagę,  że  poprawność  takiej  klasyfikacji  (przypisanie  wykonania 

nasadzeń  zieleni  do  kodu  81.30  wg  klasyfikacji  PKWiU  2015)  wynika  również  z  wiążących 

informacji  stawkowych  wydawanych  przez  Dyrektora  Krajowej  Informacji  Skarbowej,  w  tym 

m.in.: wiążąca informacja stawkowa z 30.07.2021, sygn. 0112-KDSL2-1.440.156.2021.2.SS, 

wiążąca informacja stawkowa z 16.03.2022, sygn. 0111-KDSB2-2.440.337.2021.3.ASZ. 

Przypisanie  usługi  wykonania  nasadzeń  zieleni  do  kodu  PKWiU  2015  81.30  na  gruncie 

ustawy  o  VAT 

z uwagi na treść poz. 52 załącznika nr 3 w związku z  art. 41 ust. 2 ustawy, 

powoduje,  iż  do  takiego  świadczenia  znajdzie  zastosowanie  obniżona  stawka  podatku  od 

towarów i usług w wysokości 8%. 

Zdaniem  Odwołującego,  w  niniejszym  postępowaniu  usługa  wykonania  nasadzeń  stanowi 

świadczenie  odrębne  od  pozostałej  części  zamówienia  i  w  konsekwencji  powinna  być 

opodatkowana  na  zasadach  przewidzianych  dla  tego  typu  usług.  Co  do  zasady  każde 

świadczenie  dla  celów  opodatkowania  podatkiem  od  towarów  i  usług  powinno  być 

traktowane  jako  odrębne  i  niezależne,  jednak  w  sytuacji  gdy  jedna  usługa  obejmuje  z 

ekonomicznego  punktu  widzenia  kilka  świadczeń,  usługa  ta  nie  powinna  być  sztucznie 

dzielona 

dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy 

jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub 

inne  elementy  traktuje  się  jako  usługi  pomocnicze,  do  których  stosuje  się  te  same  zasady 

opodatkowania,  c

o  do  usługi  zasadniczej.  Stanowisko  takie  przedstawił  również  Trybunał 

Sprawiedliwości  Unii  Europejskiej  w  wyroku  z  dnia  25  lutego  1999  r.  w  sprawie  C-349/96 

Card  Protection  Plan  Ltd  (CPP),  ECLI:EU:C:1999:93, 

stwierdzając,  że:  „Pojedyncze 

świadczenie  ma  miejsce  zwłaszcza  wtedy,  gdy  jedną  lub  więcej  części  składowych  uznaje 

się  za  usługę  zasadniczą,  podczas  gdy  inny  lub  inne  elementy  traktuje  się  jako  usługi 

pomocnicze,  do  których  stosuje  się  te  same  zasady  opodatkowania,  co  do  usługi 

zasadn

iczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, 

jeśli  nie  stanowi  ona  dla  klienta  celu  samego  w  sobie,  lecz  jest  środkiem  do  lepszego 

wykorzystania usługi zasadniczej". 

Odwołujący  powołał  także  wyrok  z  27  września  2012  r.  w  sprawie  C-392/11  Field  Fisher 

Waterhouse  LLP, 

ECLI:EU:C:2012:597,  pkt  15  i  16  wyroku,  w  którym  TSUE  stwierdził: 

„Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż 

składa  się  ona  z  jednego  świadczenia  czy  też  kilku  odrębnych  i  niezależnych  świadczeń, 

które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku  VAT. Z orzecznictwa Trybunału 

wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą 

być  wykonywane  oddzielnie,  a  zatem,  odpowiednio,  prowadzić  do  opodatkowania  lub 

zwolnienia,  należy uważać za jednolitą czynność,  gdy  nie  są  one  niezależne (wyrok  z  dnia 

21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51). W tym zakresie 

Trybunał  orzekł,  że  jedno  świadczenie  występuje  w  przypadku,  gdy  co  najmniej  dwa 

elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle 

związane,  że  tworzą  obiektywnie  tylko  jedno  nierozerwalne  świadczenie  gospodarcze, 

którego  rozdzielenie  miałoby  charakter  sztuczny  (zob.  podobnie  wyrok  z  dnia  27 

października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, 

pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)." 

Dalej  Odwołujący  wskazał,  że w rozdziale VII.  Zasady przygotowania oferty  i  dokumentów, 

zawartość  oferty,  dokumenty  wymagane  w  postępowaniu  SWZ,  pkt  2  ppkt  6)  Zamawiający 

określił sposób obliczenia ceny. Zamawiający wskazał, że wykonawca określi cenę oferty za 

wykonanie  przedmiotu  zamówienia  na  załączonym  do  SWZ  załączniku  nr  9:  „wypełnienie 

tabeli  kalkulacji  ceny,  która  stanowi  integralną  część  oferty  -  wg  wzoru  stanowiącego 

załącznik  nr  9  do  SWZ".  W  załączniku  nr  9  do  SWZ  -  Tabela  kalkulacji  ceny  usługa 

wykonania  zieleni  została  wydzielona  jako  osobna  pozycja  cenowa  (poz.  21  i  22  Tabeli 

kalkulacji). 

Również w treści SWZ, Rozdział III. Opis przedmiotu zamówienia, Ad. 3, usługa 

wykonania zieleni zost

ała wyodrębniona: 

„Ad.  3:  Zagospodarowanie  terenu  zewnętrznego  obejmuje  wykonanie  nasadzeń  zgodnie  z 

załączonymi  projektami  zieleni  oraz  wykonanie  zgodnie  z  projektami  zagospodarowania 

terenu m.in: 

strefy z urządzeniami sensorycznymi, 

placu zabaw, 

małego boiska wielofunkcyjnego z nawierzchni z trawy hybrydowej, 

zielonej szkoły, 

boiska wielofunkcyjnego do piłki ręcznej i koszykówki z nawierzchni poliuretanowej, 

boiska do siatkówki z nawierzchni poliuretanowej, 

małego boiska do piłki nożnej z nawierzchni z trawy syntetycznej, 

bieżni 100 m i skoczni w dal z nawierzchni poliuretanowa, 

siłowni na powietrzu". 

Odrębność usługi wykonania zieleni wynika również ze wskazania jej jako odrębnego etapu 

przedmiotu  z

amówienia,  podlegającego  odbiorowi.  Zgodnie  z  §  1  ust.  1  wzoru  umowy 

przedmiot zamówienia obejmuje: 

Budowę budynku przedszkola. 

Dostarczenie i montaż wyposażenia oddziałów przedszkolnych. 

Zagospodarowanie  terenu  obejmujące  m.  in.  budowę  zespołu  boisk  zewnętrznych  na 

potrzeby szkoły, placów zabaw z urządzeniami sensorycznymi, boiska wielofunkcyjnego oraz 

ogrodzenie terenu od strony przedszkola (od bramy wjazdowej w ul. Pieta Mondriana do ul. 

Rembrandta). 

W  skład  etapu  trzeciego  wchodzi  wykonanie  (§  1  ust.  1  wzoru  umowy):  „Ad.  3: 

Zagospodarowanie  tere

nu  zewnętrznego  obejmuje  wykonanie  nasadzeń  zgodnie  z 

załączonymi  projektami  zieleni  oraz  wykonanie  zgodnie  z  projektami  zagospodarowania 

terenu (...)". 

Ponadto  dla  etapu  trzeciego  została  sporządzona  odrębna  dokumentacja  projektowa  (§  1 

ust.  5  pkt  3  wzoru  umowy).  Etap  trzeci  został  również  wyodrębniony  w  Harmonogramie  i 

podlega osobnemu (późniejszemu) od budynku przedszkola odbiorowi.  

Z  powyższego  zdaniem  Odwołującego  wynika,  że  przedmiot  zamówienia  obejmuje 

czynności o charakterze złożonym, co zresztą potwierdza Zamawiający. Złożoność dotyczy 

tu  różnego  rodzaju  usług,  a  nie  powiązania  tych  czynności  w  jednolite  świadczenie. 

Odwołujący  wskazał  także,  że  z  dokumentacji  przetargowej  wynika,  że  Zamawiający 

przygotował  odrębny  szczegółowy  opis  przedmiotu  zamówienia  do  każdego  rodzaju 

czynności.  Wbrew  twierdzeniom  Zamawiającego,  że  możliwe  jest  ukończenie  robót 

budowalnych  polegających  na  budowie  budynku  przedszkola  i  uzyskanie  pozwolenia  na 

użytkowanie  tego  budynku  bez  wykonania  usługi  nasadzeń  zieleni.  W  konsekwencji 

Odwołujący  stwierdził,  że  usługa  nasadzeń  zieleni  stanowi  w  niniejszym  postępowaniu 

samodzielną całość.  

Dalej  Odwołujący  stwierdził,  że  w  przypadku  usług  wykonania  nasadzeń  zieleni,  które  to 

nasadzenia  mają  towarzyszyć  usłudze  budowlanej  polegającej  na  wybudowaniu  budynku 

przedszkola oraz budowli  i  obiektów  małej  architektury  nie sposób  uznać,  iż  nasadzenia te 

są niezbędne  do  prawidłowego wykonania usługi  budowlanej.  Obiekty  budowlane powstałe 

w  wyniku  realizacji  usługi  budowlanej  mogą  być  bowiem  oddane  do  użytkowania  i 

eksploatowane zgodnie ze swoim przeznaczeniem niez

ależnie od wykonania nasadzeń. Nie 

można  tym  samym  uznać,  iż  wykonanie  nasadzeń  zieleni  pełni  rolę  świadczenia 

pomocniczego  w  opisanym  wyżej  rozumieniu  wobec  usługi  budowlanej.  Odwołujący 

przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 października 2012 

r.  (sygn.  akt.  I  SA/Gd  818/12), 

który  zakwestionował  możliwość  przyjęcia  usługi 

kompleksowej dla robót budowlanych i zagospodarowania terenu i tym samym zastosowania 

jednej stawki VAT.  

Zdaniem  Odwołującego  nie  sposób  w  niniejszym  postępowaniu  uznać,  aby  usługa 

wykonania  zieleni  umożliwiała  skorzystanie  ze  świadczenia  podstawowego  lub  była 

niezbędna dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. 

Odwołujący przywołał interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3.11.2016 

r.,  sygn.  IPPP2/4512-632/16-

3/BH,  oraz  interpretację  z  16.07.2018,  0115-KDIT1-BS;  z 

26.11.2018, 0112-KDIL4.4012.528.2018.2.AR; z 23.09.2019, 0115-KDIT1-KM. 

W  ocenie  Odwołującego,  usługi  wykonania  nasadzeń  zieleni  zgodnie  z  projektem  będące 

elementem  przedmiotu  zamówienia  stanowią  usługę  odrębną  od  usług  budowlanych  i  na 

podstawie PKWiU powinny być klasyfikowane do kodu 81.30, a co za tym idzie na gruncie 

ustawy o podatku VAT 

ich świadczenie powinno być opodatkowane stawką w wysokości 8%. 

Ustalenie prawidłowej stawki podatku VAT jest istotne dla zachowania równego traktowania 

wykonawców,  a  czego  w  postępowaniu  Zamawiający  zaniechał.  Oferty  wykonawców,  w 

których wskazano nieprawidłową stawkę podatku VAT w opinii Odwołującego powinny ulec 

odrzuceniu.  

Izba zważyła co następuje: 

Odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie.  

Obie  strony  powołały  się  na  okoliczność,  że  co  do  zasady  każde  świadczenie  dla  celów 

opodatkowania  podatkiem  od  towarów  i  usług  powinno  być  traktowane  jako  odrębne  i 

niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia 

kilka  świadczeń,  usługa  ta  nie  powinna  być  sztucznie  dzielona  dla  celów  podatkowych. 

Pojedyncze  świadczenie  ma  miejsce  zwłaszcza  wtedy,  gdy  jedną  lub  więcej  części 

składowych  uznaje  się  za  usługę  zasadniczą,  podczas  gdy  inny  lub  inne  elementy  traktuje 

się  jako  usługi  pomocnicze,  do  których  stosuje  się  te  same  zasady  opodatkowania,  co  do 

usługi  zasadniczej.  W  tym  zakresie  powoływano  stanowisko  jakie  przedstawił  Trybunał 

Sprawiedliwości Unii Europejskiej (o czym także powyżej).  

W  ocenie  Izby,  skoro  w  porządku  prawnym  przyjęto  interpretację,  że  w  pewnych 

okolicznościach  możliwe  jest  przyjęcie  jednolitej  stawki  podatku  VAT  dla  całej  usługi, 

obejmującej  kilka  świadczeń,  to  nie  można  czynić  zarzutu  Zamawiającemu,  że  nie  odrzucił 

ofert wykonawców, którzy przyjęli jednolitą stawkę podatku VAT dla całości inwestycji. 

Odwołujący  nie  przedstawił  indywidualnej  interpretacji  organu  podatkowego,  która 

dotyczyłaby wprost niniejszego przedmiotu zamówienia. Zatem Odwołujący nie wykazał, że 

w  niniejszym  postępowaniu  nie  było  możliwe  zastosowanie  jednolitej  stawki  podatku  VAT, 

która jest stawką podstawową – 23%, dla całości inwestycji, w tym także prac dotyczących 

zieleni. 

Obie  strony  przedstawiały  różne  interpretacje  organów  podatkowych  w  celu  wykazania 

swojego stanowiska. Wielość, różnorodność i odmienność interpretacji wskazuje na fakt, że 

każdorazowo  stan  faktyczny  spraw  jest  odmienny,  nie  ma  także  jednolicie  ukształtowanej 

opinii. Istotne jest także, że orzecznictwo sądów administracyjnych, interpretacje podatkowe 

organów  skarbowych  oraz  wyroki  KIO,  należy  -  zgodnie  z  wytycznymi  -  analizować  przez 

pryzmat okoliczności danej sprawy. W niniejszym postępowaniu, jak wskazano powyżej nie 

przedstawiono  indywidualnej  opinii  organów  podatkowych,  zatem  nie  wykazano 

jednoznacznie,  że  nie  było  możliwe  zastosowanie  jednolitej  stawki  podatku  VAT,  która  jest 

stawką podstawową – 23% dla całości inwestycji, w tym także prac dotyczących zieleni. 

W  niniejszej  sprawie  Zamawiający  uznał,  że  budowę  i  wyposażenie  9-oddziałowego 

przedszkola wraz z zagospodarowaniem terenu zewnętrznego należy traktować jako usługę 

kompleksową,  na  którą  składają  się  świadczenia  wymienione  w  opisie  przedmiotu 

zamówienia  (pkt  III  SWZ)  i  tabeli  kalkulacji  ceny  (załącznik  nr  9  do  SWZ).  Jak  wskazał 

Zamawiający,  w  przedmiotowym  postępowaniu  mamy  do  czynienia  ze  złożoną  usługą 

budowlaną, której elementami składowymi są m. in. prace związane z zagospodarowaniem 

terenu  zieleni.  Zgodnie z  opisem  przedmiotu  zamówienia  w  jego  zakres  wchodzą:  Budowa 

budynku  przedszkola,  Dostarczenie  i  montaż  wyposażenia  oddziałów  przedszkolnych, 

Zagospodarowanie  terenu  obejmujące  m.  in.  budowę  zespołu  boisk  zewnętrznych  na 

potrzeby szkoły, placów zabaw z urządzeniami sensorycznymi, boiska wielofunkcyjnego oraz 

ogrodzenie terenu od strony przedszkola (od bramy wjazdowej w ul. Pieta Mondriana do  ul. 

Rembrandta). Realizacja zieleni, zgodnie z dokumentacją projektową, nie dotyczy wyłącznie 

prac w terenie sąsiadującym z budynkiem przedszkola, ale także związana jest z konstrukcją 

budynku, w tym pracami na dziedzińcu wewnątrz budynku, jak i  prac terenowych. 

Jak  podkreślił  Zamawiający,  w  przypadku  tej  części  zadania  inwestycyjnego,  teren  jest  w 

80%  zajęty  przez  boiska  sportowe  i  place  zabaw  o  nawierzchni  syntetycznej,  natomiast 

zieleń stanowi tylko uzupełnienie funkcji związanych z programem oświatowym.  

Znacz

na  część  nasadzeń  zieleni  związana  jest  bezpośrednio  z  konstrukcją  budynku, 

robotami  wykończeniowymi  oraz  bezpieczeństwem  dzieci  w  budynku  przedszkola. 

Odwołujący twierdził natomiast, że prace dotyczące zieleni związane z konstrukcją budynku 

objęte zostały przez niego 23% stawką podatku VAT. Stawka podatku VAT w wysokości 8% 

ma  zastosowanie  do  prac  ujętych  w  II  i  III  części  zamówienia.  Jednocześnie  Odwołujący 

wskazał, że pozycja w zakresie mat rozchodnikowych została zdublowana tj. znajduje się w 

etapie  I  i 

została  powtórzona  również  w  ramach  prac  dotyczących  zieleni  –  etap  II  w  tym 

samym  przedmiarze.  Ponieważ  te  prace  były  realizowane  w  ramach  etapu  pierwszego, 

Odwołujący  nie  wykazał  ich  i  nie  wyceniał  w  ramach  poz.  nr.  21  i  22,  które  to  pozycje 

dotyczyły stricte prac zieleni na zewnątrz, co jest także związane z okolicznością, że w SWZ 

Zamawiający  osobno  opisał  te  prace  jako  zagospodarowanie  terenu  zieleni.  Zdaniem 

Zamawiającego mata rozchodnikowa nie jest zdublowana – pozycje te mogą się powtórzyć, 

z  racji 

tego,  że  jedna  z  tych  części  stanowi  element  budowlany,  a  druga  jest  elementem 

zielonym.  Jedna  bez  drugiej  nie  może  docelowo  funkcjonować,  zatem  poz.  21  i  22 

powiązane są z poz. nr 1.  

Okoliczność,  że  maty  rozchodnikowe  znajdują  się  w  przedmiarze  w  etapie  I  i  etapie  II 

potwierdzać może, że prace dotyczące zieleni nie mogą być tak łatwo wyodrębnione tylko w 

ramach  części  II  i  III.  Skoro  tak,  to  oznacza,  że  łączą  się także  z  pracami  budowlanymi,  a 

więc prace dotyczące zieleni wpisują się w prace dotyczące budynku. A to z kolei oznacza, 

że  rację  ma  Zamawiający,  który  prace  w  zakresie  zieleni  uznał  za  prace  pomocnicze  i 

związane  ściśle  z  budową  budynku  (w  tym  dachu)  i  całości  inwestycji,  a  w  konsekwencji 

uznał, że dla całej inwestycji stawką prawidłową jest stawka 23%. 

Jak  wskazał  Zamawiający,  wymóg  uzupełnienia  zielenią  terenów  szkolno-przedszkolnych 

jest  zgodny  ze  standardami  architektonicznymi  i  funkcjonalnymi  dla  szkół  podstawowych  i 

zespołów  szkolno-przedszkolnych  opracowanych  przez  m.st.  Warszawa.  Wg  nich  szkolne 

place  zabaw  powinny  być  częściowo  zacienione  np.  poprzez  wykorzystanie  drzewostanu. 

Roślinność  na  terenach  zewnętrznych  powinna  pełnić  również  funkcje  edukacyjne. 

Zaprojektowano  oddzielenie  strefy  aktywności  oraz  częściowe  zacienienie  placów  zabaw 

poprzez wykorzystanie drzew. Zieleń w postaci żywopłotów zastosowano zamiast ogrodzeń 

wydzielających  place  zabaw  przedszkola  od  terenów  sportowych  szkoły  wymaganych 

zgodnie  z  obowiązującymi  przepisami.  Sprawia  to,  że  nasadzenia  są  połączone  w  sposób 

niero

zerwalny  z  pozostałymi  elementami  zagospodarowania  terenu  zewnętrznego  objętego 

przedmiotem zamówienia. 

Z uwagi na technologię robót nasadzenia powinny być wykonane równolegle z pozostałymi 

robotami budowlanymi zagospodarowania terenu, gdyż konieczność wprowadzenia maszyn 

ogrodniczych  mogłaby  powodować  uszkodzenia  nawierzchni  syntetycznych.  Odrębne 

wykonywanie  czynności  nasadzeń  nie  jest  możliwe  bez  uszczerbku  dla  jakości  i  pełno 

wartościowości usługi budowlanej. 

Skoro  istnieje  obowiązek  wykonania  prac  związanych  z  zielenią  dla  szkół  podstawowych  i 

zespołów  szkolno-przedszkolnych,  to  oznacza,  że  zieleń  ma  charakter  pomocniczy,  jest 

środkiem  niezbędnym  dla  powstania  takiej  inwestycji,  a  w  zasadzie  w  tym  przypadku  – 

budynku. 

Potwierdza to także stanowisko Zamawiającego, że prace dotyczące zieleni nie są 

dla Zamawiającego celem samym w sobie, lecz jedynie środkiem do pełnego zrealizowania 

usługi  zasadniczej  i  jej  cel  jest  zdeterminowany  przez  czynność  główną.  Jak  wskazano 

powyżej,  obie  strony  były  zgodne  co  do  okoliczności,  że  „usługę  należy  uznać  za  usługę 

pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego 

w  sobie,  lecz  jest  środkiem  do  lepszego  wykorzystania  usługi  zasadniczej".  Skoro  tak,  to 

również w niniejszej sprawie należało uznać, że usługa pomocnicza jest ściśle powiązana z 

usługą  zasadniczą  -  bez  realizacji  budynku  przedszkola  i  zagospodarowania  terenu  w 

postaci  boisk  szkolnych  i  placu  zabaw,  zbędne  jest  (i  w  zasadzie  niemożliwe)  wykonanie 

usługi  zieleni  w  kształcie  objętym  zamówieniem.  Projektowana  zieleń  nie  powstałaby 

samoist

nie, zatem nie stanowi odrębnej części zamówienia.  

Jak  wskazał  Zamawiający,  według  kosztorysów  inwestorskich  stanowiących  podstawę 

oszaco

wania  kosztów  zamówienia  wykonanie  zakresu  prac  związanych  z  realizacją 

projektów zieleni (etap Il i etap III) stanowi 1,54 % szacunkowej wartości całego zamówienia. 

Dominujące  znaczenie  z  ekonomicznego  i  gospodarczego  punktu  widzenia  mają  w  tym 

przypadku 

usługi budowlane. Jest to okoliczność, która obrazuje, że wykonanie nasadzeń w 

ramach realizacji przedmiotu zamówienia w niniejszym postępowaniu można było uznać jako 

czynności pomocnicze. 

Bez znaczenia pozostaje podnoszony przez Odwołującego argument, że usługę związaną z 

realizacją  projektów  zieleni  należy  traktować  jako  odrębny  etap  przedmiotu  zamówienia 

podlegający  odrębnemu  odbiorowi,  posiadającemu  odrębną  dokumentację  projektową. 

Skoro 

w  porządku  prawnym  przyjęto  interpretację,  że  w  pewnych  okolicznościach  możliwe 

jest przyjęcie jednolitej stawki podatku VAT dla całej usługi, obejmującej inne świadczenia, to 

bez  zna

czenia  pozostaje  okoliczność  odrębnego  ujęcia  określonych  prac  w  dokumentacji 

projektowej.  Ponadto  zgodnie  z  powołanym  przez  Zamawiającego  wyrokiem  TSUE  w 

sprawie C-

41/04 Levob Verzekeringen BC, „istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest 

wykluczone 

z  tego  powodu,  że  w  odniesieniu  do  poszczególnych  elementów  wykazane  są 

odrębnie ceny i że elementy te są odrębnie fakturowane". 

Należało zatem uznać za bezzasadny zarzut naruszenia przez Zamawiającego art. 226 ust 1 

pkt  10)  ustawy  Prawo  zamówień  publicznych  poprzez  zaniechanie  odrzucenia  ofert 

wykonawców Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego Kartel S.A. oraz Zab-Bud Sp. z o.o. 

Nie  można  bowiem  uznać,  że  oferty  te  zawierają  błąd  w  obliczeniu  ceny  lub  kosztu 

polegający na podaniu nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług w zakresie usługi 

nasadzeń zieleni (poz. 21 i 22 Tabeli kalkulacji ceny stanowiącej załącznik nr 9 do SWZ). W 

konsek

wencji  nie  można  uznać  za  zasadne  stanowisko  Odwołującego  co  do 

nieprawidłowego wyboru oferty wykonawcy Przedsiębiorstwa Budownictwa Ogólnego Kartel 

S.A. jako najkorzystniejszej, 

 
W  konsekwencji  nie  można  także  uznać  za  zassany  zarzut  dotyczący  naruszenia  przez 

Zamawiającego  art.  16  pkt  1-3  ustawy  Prawo  zamówień  publicznych  poprzez 

przeprowadzenie  postępowania  w  sposób  niezapewniający  zachowania  uczciwej 

konkurencji, równego traktowania wykonawców, proporcjonalności i przejrzystości. 

 
O kosztach 

postępowania odwoławczego orzeczono stosownie do wyniku na podstawie art. 

557 oraz art. 574 ustawy z 11.09.2019 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 

1129 ze zm.) oraz w oparciu o przepisy § 5 pkt 1a) rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów 

z  dnia  31  grudnia  2020  r.  w  sprawie  szczegółowych  rodzajów  kosztów  postępowania 

odw

oławczego, ich rozliczania oraz wysokości i sposobu pobierania wpisu od odwołania (Dz. 

U. poz. 2437).  

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji. 

Przewodniczący: 

………………………………