KIO 272/21 WYROK dnia 22 lutego 2021 r.

Sygn. akt: KIO 272/21 

WYROK 

z dnia 22 lutego 2021 r.  

Krajowa  Izba Odwoławcza  -   w składzie: 

Przewodniczący: 

Jolanta Markowska 

Protokolant:   

Adam Skowroński 

po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2021 

r. w Warszawie odwołania wniesionego 

do  P

rezesa  Krajowej  Izby  Odwoławczej  w  dniu  25  stycznia  2021  r.  przez  wykonawcę: 

Eurovia  Polska  S

.A.,  Bielany  Wrocławskie,  ul.  Irysowa  1,  55-040  Kobierzyce  w 

postępowaniu prowadzonym przez zamawiającego: Powiat Bielski, ul. Piastowska 40, 43-

300 Bielsko Biała,       

przy udziale  

A.  wykonawcy:  S.  T. 

prowadzący  działalność  gospodarczą  pod  firmą  T.  S. 

DROGRÓD,  ul.  Męczenników  Oświęcimskich  37,  43-200  Ćwiklice  zgłaszającego 

przystąpienie do postępowania odwoławczego po stronie zamawiającego, 

B.  wykonawcy: 

Przedsiębiorstwo  Wielobranżowe  „Radex"  Spółka  z  o.o.,  

ul.  Cegielniana  25,  43-300  Bielsko-

Biała  zgłaszającego  przystąpienie  do 

postępowania odwoławczego po stronie zamawiającego, 

orzeka: 

oddala odwołanie, 

kosztami  postępowania  obciąża  wykonawcę:  Eurovia  Polska  S.A.,  Bielany 

Wrocławskie, ul. Irysowa 1, 55-040 Kobierzyce, i: 

zalicza  w  poczet  kosztów  postępowania  odwoławczego  kwotę  10 000  zł  00  gr 

(słownie:  dziesięć  tysięcy  złotych  zero  groszy)  uiszczoną  przez  wykonawcę: 

Eurovia Polska S

.A., Bielany Wrocławskie, ul. Irysowa 1, 55-040 Kobierzyce 

tytułem wpisu od odwołania. 

Stosownie  do 

art.  579  ust.  1  i 

art.  580  ust.  1  i  ust. 

2  ustawy  z  dnia  11  września  2019  r.  - 

Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 2019 ze zm.) w związku z art. 92 ust. 2 ustawy z 

dnia 1

1 września 2019 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo zamówień publicznych (Dz. 

U.  poz.  2020  ze  zm.)  na  niniejszy  wyrok  - 

w  terminie  14  dni  od  dnia  jego  doręczenia  - 

przysługuje  skarga  za  pośrednictwem  Prezesa  Krajowej  Izby  Odwoławczej  do  Sądu 

Okręgowego w Warszawie. 

Przewodniczący: 

………………………… 

Sygn. akt: KIO 272/21 

Uzasadnienie 

Zamawiający:  Powiat  Bielski  z  siedzibą  w  Bielsku-Białej,  prowadzi  postępowanie  o 

udzielenie  zamówienia  publicznego  w  trybie  przetargu  nieograniczonego  w  przedmiocie 

„Realizacja  zadań  związanych  z  bieżącym  utrzymaniem  dróg  powiatowych  na  terenie 

powiatu  bielskiego  w  latach:  2021-2022". 

Zamówienie  zostało  podzielone  na  cztery  części. 

Ogłoszenie o zamówieniu zostało opublikowane w Biuletynie Zamówień Publicznych pod nr 

–N-2020 w dniu 7 grudnia 2020 r. 

Zamawiający  w  dniu  19  stycznia  2021r.  powiadomił  wykonawcę  Eurovia 

Polska S.A. 

z siedzibą w Bielanach Wrocławskich o odrzuceniu oferty złożonej przez 

tego wykonawcę w części I, II, III i IV zamówienia. 

Wykonawca  Eurovia  Polska  S.A. 

wniósł  odwołanie  w  dniu  25  stycznia  2021  r.  na 

podstawie art. 505 ust. 1, art 513 pkt 1 i 2, art. 515 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 

2019 r. - 

Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 poz. 2019 z późn. zm.), zwanej dalej 

„nPzp”  wobec czynności  odrzucenia oferty  Odwołującego złożonej  na  części  nr  I,  II,  III  i  IV 

zamówienia  oraz  wobec  zaniechania  czynności  odrzucenia  ofert  złożonych  przez 

wykonawców: 

S. T. 

prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. S. DROGRÓD; 

Przedsiębiorstwo Wielobranżowe MATBUD sp. z o.o.; 

Przedsiębiorstwo Wielobranżowe ,,Radex” sp. z o.o. 

Odwołujący zarzucił Zamawiającemu naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 

stycznia 2004 r. - 

Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1843 ze zm.), 

zwanej dalej „Pzp”: 

art.  89  ust.  1  pkt  6  w  zw.  z  art.  7  Pzp  w  zw.  z  art.  41  ust.  1  - 

2  i  załącznikiem  nr  3 

Ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe określenie stawki podatku VAT 

dla  pozycji 

„czyszczenie  korytek  ściekowych”  oraz  „czyszczenie  studzienek  ściekowych  i 

rewizyjnych

”,  jak  też  niewłaściwe  założenie,  że  Odwołujący  przyjął  niewłaściwą  stawkę 

podatku VAT dla w/w pozycji, tj. 23%, na skutek czego jej oferta 

w częściach l-IV podlegała 

odrzuceniu; 

art.  89  ust.  1  pkt  6  w  zw.  z  art.  7  Pzp  w  zw.  z  art.  41  ust.  1  - 

2  i  załącznikiem  nr  3 

Ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe określenie stawki podatku VAT 

dla  pozycji 

„czyszczenie  korytek  ściekowych”  oraz  „czyszczenie  studzienek  ściekowych  i 

rewizyjnych

”,  jak  też  niewłaściwe  założenie,  że  wykonawcy  S.  T.  prowadzący  działalność 

gospod

arczą  pod  firmą  T.  S.  DROGRÓD  (cz.  IV);  Przedsiębiorstwo  Wielobranżowe 

MATBUD  sp.  z  o.o.  (cz.  II);  Przedsiębiorstwo Wielobranżowe  „Radex”  sp.  z  o.o.  (cz.  I  i  III) 

przyjęli  właściwą  stawkę  podatku  VAT  dla  w/w  pozycji,  na  skutek  czego  ich  oferty  nie 

podlegają odrzuceniu. 

Wobec powyższego Odwołujący wniósł o nakazanie Zamawiającemu: 

unieważnienia  czynności  odrzucenia  oferty  Odwołującego  w  częściach  I-IV 

zamówienia; 

przywrócenia oferty Odwołującego do postępowania; 

powtórzenia czynności badania i oceny ofert; 

odrzucenia  oferty  wykonawcy  S.  T. 

prowadzącego  działalność  pod  firmą  T.  S. 

DROGRÓD w części IV; oferty wykonawcy Przedsiębiorstwo Wielobranżowe MATBUD sp. z 

o.o.  w  części  II;  oferty  wykonawcy  Przedsiębiorstwo  Wielobranżowe  „Radex”  sp.  z  o.o.  w 

części I i III; 

wyboru oferty 

Odwołującego jako najkorzystniejszej w części od I do IV zamówienia. 

Odwołujący wyjaśnił, że w postępowaniu został sklasyfikowany odpowiednio: 

w 

części I zamówienia - na drugim miejscu; 

w 

części II zamówienia - na trzecim miejscu (po odrzuceniu oferty PRB Drobud sp. z 

o.o. na drugim miejscu); 

 w 

części III na drugim miejscu; 

w 

części  IV  na  trzecim  miejscu  (po  odrzuceniu  oferty  PRB  Drobud  sp.  z  o.o.  na 

drugim miejscu). 

Odwołujący  wskazał,  że  gdyby  nie  błędy  jakie  miały  miejsce  w  postępowaniu,  oferta 

Odwołującego  nie  podlegałaby  odrzuceniu,  w  przeciwieństwie  do  ofert  złożonych  przez 

wykonawców,  których  oferty  na  obecnym  etapie  poprzedzają  ofertę  Odwołującego. 

Prawidłowe  określenie  stawki  VAT  dla  zakresu  niniejszego  zamówienia  będzie  skutkowało 

ujęciem w klasyfikacji oferty Odwołującego jako najkorzystniejszej. 

Zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 7 Pzp i w zw. z art. 41 ust. 1 

– 2  i 

załącznikiem nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług. 

Odwołujący  wyjaśnił,  że  złożył  ofertę  w  postępowaniu  na  wszystkie  cztery  części 

zamówienia.  Na  ofertę,  oprócz  ustandaryzowanego  formularza,  składało  się  tabelaryczne 

zestawienie poszczególnych asortymentów wraz ze wskazaniem cen jednostkowych. Tabela 

zawierała  zestawienie  pozycji,  dla  których  Odwołujący  wskazał  jednolitą  stawkę  podatku 

VAT, tj. 23 %. 

W  postępowaniu  pojawiła  się  jednak  rozbieżność  co  do  wypełniania  pod  względem 

podatkowym  dw

óch  pozycji:  „czyszczenie  korytek  ściekowych”  i  „czyszczenie  studzienek 

ściekowych  i  rewizyjnych”,  dla  których  część  wykonawców  przyjęło  podatek  VAT  w 

wysokości 8%. 

Zamawiający  zwrócił  się  do  wykonawców  o  wyjaśnienie  powstałej  rozbieżności. 

Odwołujący  złożył  wyjaśnienia,  wskazując  na  przyjętą koncepcję  tzw.  usługi kompleksowej.  

Z  przedstawionym  stanowiskiem  nie  zgodził  się  Zamawiający,  przyjmując  jako  swoje, 

tłumaczenia wykonawców, którzy w formularzu zastosowali stawki VAT w wysokości 8 i 23%. 

W  konsekwencji 

Zamawiający  odrzucił  oferty  wykonawców,  którzy  posłużyli  się  jednolitą 

stawką VAT. 

Z powyższym nie zgodził się Odwołujący i podniósł, że kluczowe dla rozstrzygnięcia 

n

iniejszego  sporu  jest  przedstawienie  stanowiska  organów  państwowych  właściwych  dla 

kw

alifikacji  stawki  VAT dla  poszczególnych  usług.  Odwołujący  odwołał  się  do  orzecznictwa 

unijnego, krajowego, jak też interpretacji organów skarbowych, przedstawiając jego ewolucję 

na  przestrzeni  lat.  Wskaz

ał,  iż  tematyka  tzw.  usługi  kompleksowej  nie  jest  zagadnieniem 

nowym, nieznanym doktrynie, jak i praktykom. 

TSUE już w 1999r. wydał pierwszy liczący się 

w  tej  materii  wyrok,  który  kolejno  stanowił  swojego  rodzaju  kompas  dla  rozstrzygnięć  w 

naszym  rodzimym  reżimie  prawnym  (vide:  wyrok  TSUE  z  dnia  25.02.1999r.  sygn.  akt  C-

W następnej dekadzie Trybunał podejmował powyższy temat w orzeczeniach: 

z dnia 03.05.2001r. C-481/98 

z dnia 27.10.2005r. C-41/04 

z dnia 29.03.2007r. C-111/05 

z dnia 21.02.2008r. C-425/06 

oraz  z  dnia  27.09.2012r.  C-

392/11  (vide  również  orzeczenia  krajowe:  Wyrok  SN  z  dnia 

21.05.2002  r.  sygn.  akt  RN  66/01  i Wyrok  NSA  z  dnia  08.11.2010r.  sygn.  akt  I  FPS  3/10). 

Każde  z  powyższych  rozstrzygnięć  jest  wykorzystywane  przez  podatników,  jak  i  przez 

organy skarbowe do przedstawienia swojego stano

wiska jako właściwego. 

Wobec  powyższego,  zdaniem  Odwołującego,  ustalenie  prawidłowej  metody 

opodatkowania usługi utrzymania dróg może nastąpić wyłącznie w oparciu o bieżące 

i  aktualne  stanowisko  Ministerstwa  Finansów  i  podlegających  mu  organów  kontroli 

skarbowej. 

Odwołujący  wskazał,  że  historycznie,  do  roku  2014,  organy  kontroli 

skarbowej przyznawały rację podatnikom zwracającym się o interpretację w zakresie 

stawki  podatkowej  dla  wielozadaniowych  usług  utrzymania  dróg,  dopuszczając 

fakturowanie  przy  zastosowaniu  stawki  8%  i  23%.  Dowodem  tego  jest  Interpretacja 

indywidualna  wydana  przez  Izbę  Skarbową  w  Bydgoszczy  z  dnia  17.02.2012r.  nr 

ILPP2/443-1536/11-4/MN,  wyrok  WSA  w  Rzeszowie  z  dnia  10.09.2013r.  sygn.  akt  I 

SA/Rz 497/13. 

Sytuacja  uległa  diametralnej  zmianie  z  dniem  26.02.2014r.,  w  którym  Minister 

Finansów 

wydał 

zmianę 

interpretacji 

indywidualnej 

o 

sygn. 

akt 

PT8/033/1/20/PSG/14/RD19443. 

Minister 

uznał 

za 

niewłaściwe 

dotychczasowe 

postępowanie  organów  skarbowych  i  wskazał  na  konieczność  potraktowania 

wielo

zadaniowych  usług  utrzymania  dróg,  jako  usług  kompleksowych  o  jednolitej  stawce 

podatku  VAT  23%.  Minister  po  przytoczeniu  orzeczenia  TSUE  C-

349/96  wskazał,  że:  „[...] 

Zwrócić  należy  uwagę  na  fakt,  iż  użycie  słowa  „zwłaszcza"  oznacza,  iż  z  pojedynczym 

świadczeniem  możemy  mieć  również  do  czynienia  w  sytuacji,  gdy  żadnej  z  części 

składowych  usługi  nie  można  uznać  za  usługę  główną,  np.  w  sytuacji,  gdy  wszystkie 

czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne 

dla  wykonani

a  całego  świadczenia  złożonego  (usługi  kompleksowej),  a  jednocześnie  brak 

pomiędzy  tymi  elementami  związku,  wskazującego  na  istnienie  relacji  usługa  główna  - 

usługa  pomocnicza”  oraz  „[...]  Aby  móc  wskazać,  iż  dana  usługa  jest  usługą  złożoną 

(kompleksową),  winna  składać  się  ona  z  różnych  świadczeń,  których  realizacja  prowadzi 

jednak do jednego celu.  Na 

usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, 

prowadzących  do  realizacji  określonego  celu,  na  które  składają  się  różnego  rodzaju 

świadczenia”. 

Finalnie Minister stwierdził ponadto, iż: 

„[...] W  konsekwencji  uznać  należy,  iż  w  opisanym we wniosku  zdarzeniu przyszłym  mamy 

do  czynienia  z 

usługą  kompleksowego  utrzymania  Dróg,  natomiast  wszystkie  czynności 

podejmow

ane  przez  Wnioskodawcę  w  ramach  jej  wykonywania  -  wymienione  przez 

Wnioskodawcę  we  wniosku  oraz  w  uzupełnieniu  do  wniosku  -  są  podejmowane  w  ramach 

przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi [...]”. 

„[...]  Reasumując  stanowisko  Wnioskodawcy  przedstawione  we  wniosku  o  wydanie 

interpretacji  indywidualnej  w  zakresie  pytania  nr  1  - 

iż  będzie  on  świadczył  zbiór  usług,  z 

których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT - należało uznać za 

nieprawidłowe,  gdyż  w  ocenie  Ministra  Finansów  z  podanego  opisu  zdarzenia  przyszłego 

wynika,  że  będzie  on  świadczył  jedną  usługę  kompleksową  -  usługę  kompleksowego 

utrzymania Dróg w systemie "utrzymaj standard” 

„[...]  Zatem  całe  świadczenie  kompleksowe  będzie  opodatkowane  z  zastosowaniem  stawki 

podatku  VAT  właściwej  dla  usługi  kompleksowego  utrzymania  autostrad  i  dróg  w  systemie 

"utrzymaj standard". Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w 

związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku 

w wysokości 23%”. 

W  wydanej  dla  analogicznego  stanu  faktycznego  Interpretacji  indywidualnej  Izby 

Skarbowej  w  Bydgoszczy  z  dnia  26.08.2014r.  znak  ITPP1/443-602/14/B/L,  Izba  Skarbowa, 

powielając  uzasadnienie  w/w  decyzji,  stwierdziła,  iż  złożone  z  wielu  czynności  usługi 

utrzyman

ia dróg stanowią jedną kompleksową usługę, dla której właściwa jest stawka 23%. 

Jednocześnie  przedstawiona  argumentacja  została  zaakceptowana  przez  sądy 

administracyjne,  które  przyjęły  na  potrzeb  rozstrzygania  problematyki  podatku  VAT  bardzo 

szeroką definicje usługi kompleksowej. Doskonałym tego przykładem jest orzeczenie WSA w 

Bydgoszczy z dnia 17.11.2016r. sygn. akt I SA/Bd 690/16.  

W  ocenie  Odwołującego,  Zamawiający  podszedł  do  oceny  kompleksowości  usługi 

przez pryzmat fragmentu wyjaśnień złożonego przez jednego z wykonawców, stwierdzając, 

że „[...] Ponadto podkreślenia wymaga fakt, iż elementy rozliczeniowe wskazane w TER nie 

mogą  być  uznane  za  elementy  usług  kompleksowych,  gdyż  nie  wykazują  cech 

charakterystycznych 

dla tzw. usług kompleksowych; stanowią odrębne, niezależne od siebie 

zadania,  nie  są  świadczeniami  podstawowymi  ani  pomocniczymi  w  stosunku  do  innych 

elementów  zamówienia,  nie  są  uwarunkowane  wykonywaniem  żadnych  robót  usług 

stanowiących  pozostałe  elementy  TER.  Zatem  w  badanym  przypadku  nie  zachodzi 

przesłanka  do  stosowania  tych  samych  zasad  opodatkowania,  które  zostały  przyjęte  dla 

innych  elementów  TER.”  Stanowisko  to  zupełnie  rozmija  się  z  aktualnym  podejściem  do 

przedmiotowej  kwestii.  Dodatkowo, 

Zamawiający  nie  wskazał  co  stanowiło  podstawę  (np. 

czy  było  to  np.  jakieś  nowe  orzeczenie/interpretacja),  która  skłoniła  go  do  wysunięcia 

wniosku o nieprawidłowości postępowania Odwołującego. 

Zamawiający  w  swoim  uzasadnieniu  zupełnie  pominął  stanowisko  organów 

podatkowych,  jak  i  analizę  orzecznictwa,  opierając  się  prawdopodobnie  na 

fragmencie  wyroku  WSA  w  Szczecinie  z  dnia  10.06.2020r.  sygn.  akt  I  SA/Sz  14/20 

(dotyczącego  usług  telekomunikacyjnych).  Odwołujący  podkreślił,  że  również 

powyższe  orzeczenie  nie  wyklucza  poprawności  stawki  VAT  zaproponowanej  przez 

Odwołującego. 

Istota  problemu  sprowadza  się  wyłącznie  do  prawidłowego  określenia  w 

niniejszym  postępowaniu  przetargowym,  co  stanowi  usługę  główną,  a  co  usługę 

pomocniczą. Zamawiający wysuwa tezę, że takowych nie można wyróżnić, co jednak 

po  zapoznan

iu  się  z  dotychczas  zaprezentowanymi  decyzjami  administracyjnymi, 

wydaje  się  oczywiście  błędne.  Organy  administracji  skarbowej,  wielokrotnie 

wskazywały,  iż  usługą  nadrzędną  (tą  którą  nabywa  Zamawiający)  jest  usługa 

utrzymania  drogi.  Zamawiającemu  zależy  w  tym  wypadku  na  odpowiednim 

stanie/przejezdności  odpowiedniego  odcinka  i  do  tego  celu  mają  prowadzić 

poszczególne  roboty/usługi  składające  się  na  przedmiot  zamówienia  (np.  remonty 

cząstkowe,  oczyszczanie  studzienek,  wymiana  barier).  Mając  to  na  względzie,  w 

ocenie Odwołującego, Zamawiający pomimo przytoczenia odpowiedniego stanowiska 

dokonał  jego  błędnej  reasumpcji  na  grunt  niniejszego  zamówienia  publicznego,  co 

doprowadziło do odrzucenia oferty Odwołującego. 

Odwołujący  wskazał,  że  stanowisko  organów  podatkowych  w  zakresie 

uznania usługi utrzymania dróg jako usługi kompleksowej opodatkowanej podatkiem 

VAT w stawce 23% miało swoją kontynuację po 2014 roku. Minister Finansów w roku 

r. wydał decyzję z dnia 08.09.2015r. zmieniającą interpretację indywidualną o nr 

zmiany  PT8.8101.292.2015/PSG/474  i  kolejno  w  roku  2016r.  - 

decyzję  z  dnia 

21.12.2016r.  nr  PT8.8101.254.2016.PSG.795. 

W  każdym  z  tych  aktów  Minister 

podkreślił  kompleksowy  charakter  usługi  utrzymania  dróg  i  konieczność  opodatkowania  ich 

jednolitą  stawką  23%.  Minister  jako  błędne  wskazał  uprzednie  stanowisko  organów 

podatkowych, które zezwalały na rozdzielenie stawek podatkowych na 8% i 23%. 

Organy podatkowe, opierając się na klarującej się linii orzeczniczej, wydawały kolejne 

interpretacje,  zgodne  z  do

tychczasowym  stanowiskiem  ministerstwa,  gdzie  jako  przykład 

można  przytoczyć  Interpretację  indywidualną  wydaną  przez  Dyrektora  Krajowej  Informacji 

Skarbowej  (w  sprawie  kontraktu  drogowego)  z  dnia  15.06.2018r.  nr  0111-KDIB3-

1.4012.292.2018.1.lCz. 

Na  skutek 

powyższych  zmian  wiele  kontraktów  utrzymaniowych  podlegało  kontroli 

organów skarbowych, których efektem była konieczność korekty wszystkich faktur w których 

w

ykonawca przyjął stawkę VAT 8%. 

Środowisko wykonawców z branży utrzymaniowej podjęło w tym zakresie kroki, które 

doprowadziły  do  skierowania  do  Ministra  Finansów  interpelacji  w  zakresie  zmiany  stawek 

VAT dla usług utrzymania drogi. Rezultatem tego było przesłanie odpowiedzi na interpelację 

nr  18045  z  dnia  22.01.2018r.  nr  DPP8.054.1.2018,  w  której  Ministerstwo  utrzymało 

dotychczasowe  stanowisko  i  potwierdziło  dotychczasową  metodykę  postępowania  w 

przypadku kontraktów utrzymaniowych. 

Odnosząc się do faktycznego zakresu i celu zamówienia, Odwołujący wskazał, że z 

samej tylko nazwy niniejszego p

ostępowania wynika, że wykonawca będzie zobligowany do 

podjęcia się czynności bieżącego utrzymania dróg powiatowych. Zamawiający w tym miejscu 

mógłby  znacząco  zawęzić  zakres  zamówienia  i  przykładowo  na  bieżąco  ogłaszać 

postępowania  przetargowe,  których  przedmiotem  byłyby  remonty  cząstkowe  jezdni 

zasadniczej. 

W  ocenie  Odwołującego,  Zamawiający  nie  wybrał  jednak  takiej  ścieżki 

postępowania  albowiem  nadrzędnym  celem  w  tym  wypadku  było  stałe  utrzymanie 

należytego stanu technicznego dróg powiatu bielskiego. 

Zamawiający  nie  wprowadził  w  tym  postępowaniu  również  ograniczenia 

terytorialnego,  tj.  nie  ogłosił  postępowania,  które  obejmowałoby  wyłącznie  niektóre  z  gmin 

znajdujących  się  pod  jego  jurysdykcją.  Ponadto,  formularz  ofertowy  -  Tabela  elementów 

rozliczeniowych,  która  determinuje  zakres  prac,  jakie  zobligowany  będzie  realizować 

wykonawca,  zawiera  wszelkie  elementy  dróg  powiatowych.  Zestawienie  odnosi  się  do 

szerokiej gamy remontów nawierzchni bitumicznych, ale również prac w zakresie kanalizacji, 

odwodnienia,  poboczy  i  chodn

ików.  Zamawiającemu  zależy  zatem,  aby  wykonawca  przez 

okres  wskazany  w  umowie,  na  całym  terytorium  jego  właściwości,  realizował  prace  na 

wszystkich  elementach  drogi  powiatowej,  co  jednoznacznie  przesądza  o  kompleksowości 

niniejszego zamówienia. 

Odwołujący  podniósł  dodatkowo,  że  organy  kontroli  skarbowej  nie  wprowadzają 

rozróżnienia  na  kontrakty  utrzymania  dróg  ze  względu  na  ich  rozmiar  lub  charakter 

wynagrodzenia.  Kontroli  w  tym  zakresie  były  poddawane  zarówno  wieloletnie  kontrakty 

autostradowe  z  wynagrodze

nie  ryczałtowym,  jak  i  roczne  kontrakty  o  tzw.  charakterze 

wywołaniowym  (konkretna  usługa/robota  była  realizowana  na  zlecenie  zamawiającego  po 

cenie  kosztorysowej).  Niezależnie  od  przyjętej  metodyki  realizacyjnej,  organy  stawały 

każdorazowo  na  identycznym  stanowisku,  że  usługa  utrzymania  obejmująca  swoim 

zakresem  wszystkie/większość/kilka  elementów  drogi  jest  usługą  kompleksową.  Celem 

nadrzędnym  jest  zapewnienie  odpowiedniego  stanu  danego  odcinka  i  to  ów  cel  nadrzędny 

jest brany pod uwagę dla zastosowania stawki VAT, która ze względu na treść złącznika nr 3 

do Ustawy o VAT nie może być inna jak 23%. 

Potwierdzeniem  braku  rozróżnienia  przez  fiscusa  kontraktów  utrzymania  dróg, 

stanowi  fakt,  iż  dopiero  w  listopadzie  2020r.,  na  skutek  działania  organizacji  branżowych, 

Ministerstwo  Finansów  przygotowało  wstępny  projekt,  który  pozwalałby  na  ewentualne 

różnicowanie  kontraktów  o  charakterze  wywołaniowym/ramowym  od  kontraktów 

ryczałtowych. Jednak do czasu wypracowania wspólnego stanowiska i ewentualnych zmian 

legislacy

jnych, aktualny jest pogląd wykazany powyżej. 

Odwołujący podkreślił także, że stosowanie stawki obniżonej stanowi jedynie 

uprawnienie  podatnika.  W  sytuacji,  w  której  podatnik  nie  ma  pewności  co  do 

poprawności zastosowania stawki lub obawia się, iż wyniki przeprowadzonej kontroli 

nie  będą  podzielać jego  punktu  widzenia,  zawsze  -  prewencyjnie  może zastosować 

podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23%, która nawet jeżeli zastosowana 

„na  wyrost"  zawsze  jest  stawką  poprawną.  Potwierdzenie  powyższego  stanowiska 

legło  u  podstaw  rozstrzygnięcia  KIO  w  wyroku  z  dnia  24.03.2016r.  sygn.  akt  KIO 

349/16.  Zatem

,  niezależnie  od  przedstawionej  argumentacji  i  możliwości 

zastosowania stawki VAT 8%, 

Odwołujący nie popełnił błędu w obliczaniu ceny. 

W 

ocenie  Odwołującego,  nieprawidłowe  jest  postępowanie  Zamawiającego, 

który  określa  stawki  podatku  VAT  dla  zamawianych  usług/robót  na  etapie  badania  i 

oceny  ofert,  w  sytuacji,  gdy  stawka  winna  być  przez  niego  określona  na  etapie 

przygotowania postępowania. Mimo postępowania zgodnie z literą prawa Odwołujący 

poniósł negatywne skutki swoich decyzji, stając przed wyborem, w którym składając 

ofertę  może  narazić  się  na  odrzucenie  oferty  (stawka  jednolita)  lub  na  konieczność 

późniejszej  korekty  stawki  VAT  (8%  i  23%),  a  co  za  tym  idzie  pewną  szkodą 

finansową. 

Odwołujący podniósł, że powyższe działanie Zamawiającego może w sposób 

zasadniczy  prowadzić  do  ograniczenia  konkurencji  w  zakresie  kontraktów 

utrzymaniowych,  albowiem  podmioty  zdające  sobie  sprawę  z  konsekwencji  na 

gruncie prawa podatko

wego, nie przedstawią oferty w postępowaniu, w którym oferta 

zostałaby odrzucona ze względu na stosowanie jednolitej stawki VAT. 

Wykonawca  S. T. 

prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. S. DROGRÓD z 

siedzibą  w Ćwiklicach oraz  wykonawca Przedsiębiorstwo Wielobranżowe „Radex" Spółka z 

o.o.,  z  siedzibą  w  Bielsku-Białej  zgłosili  swoje  przystąpienia  do  niniejszego  postępowania 

odwoławczego po stronie Zamawiającego. Obaj wykonawcy wnieśli o oddalenie odwołania, 

jako w całości niezasadnego. 

Pismem  z  dnia  17  lutego  2021  r.  Zamawiający  złożył  odpowiedź  na  odwołanie. 

Wniósł  o  oddalenie  odwołania  w  całości  oraz  o  zasądzenie  od  Odwołującego  na  rzecz 

Zamawiającego kosztów postępowania odwoławczego. 

Zamawiający  wyjaśnił,  że  w  przedmiotowym  postępowaniu  zostały  złożone  oferty  w 

liczbie: dla części I - 5, dla części II - 3, dla części III - 3, dla części IV - 3.  

W  opisie  przedmiotu  zamówienia  (SIWZ)  Zamawiający  wskazał,  iż  szczegółowy 

zakres  robót  do  wykonania  określony  został  w  tabelach  elementów  rozliczeniowych  (TER) 

oraz  Specyfikacjach  Technicznych  Wykonania  i  Odbioru  Robót  Budowlanych  (STWiORB), 

które  stanowią  integralną  część  SIWZ.  TER  zawiera  asortyment  przewidywanych  prac 

objętych zamówieniem i została sporządzona w oparciu o podobne zamówienia realizowane 

w  ubiegłych  latach.  Z  uwagi  na  brak  możliwości  przewidzenia  wszystkich  potencjalnych 

rodzajów robót, Zamawiający dodatkowo we wzorze umowy oraz w treści SIWZ i TER zawarł 

informację  dotyczącą  postępowania  w  przypadku  wystąpienia  robót  nie  ujętych  w  TER, 

zakładając,  że  takie  roboty,  jeśli  pojawi  się  konieczność  ich  wykonania,  winny  również 

podlegać rozliczeniu (na podstawie stawek jednostkowych pozyskanych z SEKOCENBUD). 

W  ten  sposób  Zamawiający  dał  wyraz  temu,  że  wszystkie  elementy  stanowiące  przedmiot 

zamówienia  będą  zlecane  indywidualnie  przez  osobę  sprawującą  nadzór  ze  strony 

Zamawiającego, a następnie rozliczane stosownie do ilości wykonanych jednostek miary na 

podstawie dokonanych obmiarów powykonawczych. 

W  toku  prowadzonych  prac  komisji  p

rzetargowej,  dostrzegając  rozbieżność  w 

zakresie wypełnienia pod względem podatkowym dwóch pozycji TER widniejących w tabeli 

pod  literą  „K.  czyszczenie  korytek  ściekowych  ”  i  „L.  czyszczenie  studzienek  ściekowych  i 

rewizyjnych

”,  gdzie  część  wykonawców  przyjęła  podatek  VAT  w  wysokości  8%,  a  część 

wykonawców,  w  tym  Eurovia  Polska  S.A.  podatek  VAT  23%,  Zamawiający  w  dniu 

12.01.2021  r.  zwrócił  się  do  wykonawców  o  złożenie  wyjaśnień  odnośnie  treści  złożonych 

ofert 

w zakresie przyjętej stawki podatku VAT. 

W  odpow

iedzi  na  wezwania  Zamawiającego,  wykonawcy  złożyli  wyjaśnienia. 

Wykonawca 

„DROGRÓD”  S.  T.,  P.W.  „MATBUD”  sp.  z  o.o.  oraz  P.W.  „Radex”  Sp.  o.o. 

podtrzymali  swoje  stanowiska  wyrażone  w  ofertach  odnośnie  przyjętej  dla  dwóch  pozycji 

TER  stawki  VAT  8%,  a  EUROVIA  Polska  S.A.  -  stawki  VAT  23%,  natomiast  wykonawca: 

PRB „DROBUD” Sp. z o.o. poinformował, że błędnie naliczył podatek VAT w ww. pozycjach 

TER,  gdyż  zgodnie  z  klasyfikacją  GUS  pozycje  te  opodatkowane  powinny  być  podatkiem 

VAT w wysokości 8%, a nie 23%. 

Zamawiający  nie  uznał  argumentów  Odwołującego,  zawartych  w  treści  złożonych 

wyjaśnień.  Rozstrzygając  kwestię  sporną,  zdaniem  Zamawiającego,  należy  kierować  się 

orzecznictwem Sądu Najwyższego (dwie uchwały z dnia 20.10.2011 r. w sprawach o sygn. 

akt  III 

CZP  52/11  i  III  CZP  53/11),  które  bezwzględnie  uznają,  iż  określenie  w  treści  oferty 

wykonawcy  błędnej  stawki  podatku  VAT  oraz  obliczenie  ceny  brutto  z  uwzględnieniem  tej 

stawki stanowi błąd w obliczeniu ceny, o którym mowa w  art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp, jeżeli brak 

jest ustawowych przesłanek wystąpienia omyłki określonej w art. 87 ust, 2 pkt 3 Pzp. 

Na  gruncie 

tego  postępowania,  kwestią  zasadniczą  i  kluczową  dla  rozstrzygnięcia 

sporu  jest  ustalenie,  czy  przedmiotem  zamówienia  jest  kompleksowe  świadczenie  usługi 

utrzymania  dróg,  jako  jednej  usługi  złożonej  z  wielu  czynności  i  opodatkowanej  z 

zastosowaniem  stawki  podatku  VAT  właściwej  dla  usługi  złożonej  w  wysokości  23%,  jak 

przyjął Odwołujący, czy też jest zbiorem odrębnych świadczeń, które nie tworzą jednej usługi 

kompleksowej i są opodatkowane stawką VAT właściwą dla  każdego z tych świadczeń, jak 

to utrzymuje Zamawiający oraz Przystępujący do postępowania. 

Na uzasadnienie swojego stanowiska, Zamawiający wskazał na postanowienia SIWZ 

zawarte  w  pkt  3.6.2  SIW

Z  Terminy  wykonania  robót,  gdzie  Zamawiający  ustalił,  iż 

„Wykonawca  zobowiązany  jest  do  wykonania  robót  zgodnie  z  STWiORB  oraz  zgodnie  z 

warunkami  określonymi  przez  zamawiającego  każdorazowo  w  zleceniu,  dotyczącymi 

lokalizacji,  zakresu 

robót  i  terminu  ich  wykonania”  oraz  że  „o  ile  w  zleceniu  nie  określono 

inaczej wykonawca powinien przystąpić do jego realizacji nie później niż w ciągu 24 godzin 

od  chwili  otrzymania  zlecenia”.  Nawet  odnośnie  robót  wykonywanych  w  trybie  tzw. 

awaryjnym (opis w pkt 3.6.3 SIWZ), w

ykonawca zobowiązany jest do przystąpienia do robót 

na wyraźne wskazanie Zamawiającego „w zleceniu telefonicznym”. 

Powyższe postanowienia znajdują odzwierciedlenie we Wzorze umowy, stanowiącym 

załącznik nr 10 do SIWZ: 

§  5  ust.  1  „Wykonawca  zobowiązany  jest  do  wykonywania  robót  zgodnie  z  warunkami 

określonymi przez Zamawiającego każdorazowo w zleceniu, dotyczącymi lokalizacji. zakresu 

robót i terminu ich wykonania.” 

§ 3 ust. 2 „Termin wykonania robót będzie każdorazowo określany przez Zamawiającego w 

z

leceniu.” 

- w 

§ 3 ust. 3, 4 i 5 opisano szczegółowe przypadki zlecenia przez zamawiającego robót. 

Ww.  postanowienia 

jednoznacznie  wskazują,  iż  mamy  do  czynienia  ze  zbiorem 

odrębnych,  niezależnych  świadczeń,  a  nie  z  tzw.  usługą  kompleksową.  Wykonawca 

wykonu

je  czynności  na  zlecenie  Zamawiającego  w  takim  zakresie,  w  jakim  otrzyma 

konkretne 

zlecenie. Wykonawca nie przystępuje do robót z własnej inicjatywy, tylko działa na 

podstawie zlecenia od 

Zamawiającego, w którym określony jest zakres prac. Z tego wynika 

te

ż,  że  za  monitorowanie  dróg  w  celu  stwierdzenia  konieczności  zlecenia  robót  odpowiada 

Z

amawiający, a nie wykonawca. 

Charakter „braku kompleksowości” robót objętych przedmiotem zamówienia znajduje 

również  potwierdzenie  w  treści  §  5  ust.  6  Wzoru  umowy,  gdzie  wskazano,  że:  „za 

bezpieczeństwo  na  terenie  robót  od  momentu  jego  przejęcia  (data  zlecenia)  odpowiada 

Wykonawca”,  co  oznacza,  że  wykonawca  nie  jest  odpowiedzialny  za  bieżące  utrzymanie 

dróg w sensie całościowym, tzn. nie decyduje o potrzebie i zakresie wykonywanych robót, a 

jedynie na zlecenie Zamawiającego wykonuje powierzone mu czynności. 

Forma zapłaty za wykonanie przedmiotu umowy, określona w treści umowy, również 

wskazuje  na  to,  iż  przedmiotowe  zamówienie  nie  jest  usługą  kompleksową,  ponieważ 

zapłata nie ma charakteru ryczałtu. Zgodnie z  § 9 ust. 1 wzoru umowy: „wynagrodzenie za 

wykonanie  przedmiotu  umowy  ma  charakter  kosztorysowy.”  W  ust.  2  wskazano,  że 

wynagrodzenie  za  wykonanie  poszczególnych  zlecanych  robót  będzie  obliczane  na 

podstawie  cen  jednost

kowych  podanych  w  tabeli  elementów  rozliczeniowych  oraz  ilości 

rzeczywiście wykonanych i odebranych robót, co oznacza, że zapłata następuje odrębnie za 

zlecone i wykonane roboty i zależy od ilości i rodzaju wykonanych czynności. 

Zamawiający wskazał, że powyższy punkt widzenia znajduje oparcie w orzecznictwie 

TSUE  (wyrok  z  17.09.2013r.  w  sprawie  C-224/11,  pkt  44,  wyrok  w  sprawie  C-349/96  CPP, 

pkt  31)

,  z  którego  wynika,  iż  oddzielne  fakturowanie,  jak  również  odrębna  taryfikacja 

świadczeń  przemawiają  za  istnieniem  niezależnych  świadczeń.  Wyrok WSA  w  Gliwicach  z 

24.08.2020r.,  sygn.  akt  I  SA/GI  168/20  per  analogiam  daje  wskazówkę  co  do  charakteru 

świadczenia,  poprzez  stwierdzenie,  iż  „o  kompleksowym  charakterze  spornej  usługi 

świadczy i to, że wynagrodzenie za jej realizację miało charakter ryczałtowy.” 

Specyfikacja techniczna (STWiORB), stanowiąca załącznik nr 3 do Umowy, zawiera 

te  same  co  wzór  umowy  i  SIWZ  postanowienia  odnośnie  „każdorazowych  zleceń  na 

wykonanie  robót”,  a  także  wymagania  technologiczno-organizacyjno-odbiorcze  dotyczące 

wykonania  robót  objętych  zamówieniem.  W  ostatniej  części  STWiORB  określone  zostały 

szczegóły techniczne dla elementów rozliczeniowych wyszczególnionych w TER — w formie 

Załączników  A-Z,  które  zawierają  informacje  uzupełniające  w  stosunku  do  ogólnych 

warunków wykonywania robót, a analizując ich treść można zauważyć, że stanowią (każdy z 

elementów) odrębną całość, tzn. swego rodzaju „specyfikację techniczną wykonania danego 

elementu z TER”. 

Zamawiający  podniósł,  że  w  analogicznych  postępowaniach  prowadzonych  przez 

Zamawiającego (tj. dotyczących realizacji zadań związanych z bieżącym utrzymaniem dróg) 

Odwołujący  realizował  umowy  dotyczące  bieżącego  utrzymania  dróg  i  w  dotychczas 

prowadzonych  postępowaniach  (na  przestrzeni  ostatnich  6  lat)  Odwołujący  nigdy  nie 

zakwestionował  stanowiska  Zamawiającego  odnośnie  stosowania  indywidulnego 

opodatkowania VAT dla poszczególnych robót objętych zamówieniem, wskazanych w TER.  

W  poprzednio  prowadzonych 

postępowaniach  Zamawiający  niezmiennie  utrzymywał  swoje 

stanowisko. 

Niezależnie od powyższego,  wykonawca mógł na podstawie art. 38 Pzp zwrócić się 

do Zamawiającego o wyjaśnienie SIWZ w tym zakresie, jednak  nie skorzystał z tego prawa. 

Zamawiający nie zgodził się z opinią Odwołującego, iż w przedmiotowym zamówieniu 

mamy  do  czynienia  z  usługą  kompleksową,  która  jest  opodatkowana  z  zastosowaniem 

jednolitej  podstawowej  stawki  podatku  VAT  w  wy

sokości  23%.  Zamawiający  wskazał,  że 

s

łuszność  stanowiska  Zamawiającego  potwierdzają  najnowsze  objaśnienia  podatkowe 

Ministerstwa Finansów z dnia 26 stycznia 2021 r. dotyczące opodatkowania podatkiem VAT 

kontraktów  drogowych,  opublikowane  na  jego  stronie  internetowej,  gdzie  rozróżnia  się  dla 

celów  podatkowych  dwa  typy  kontraktów.  Pierwszy  to  kontrakt  „utrzymuj  standard” 

stosowany  głównie  na  autostradach,  gdzie  wykonawca  jest  odpowiedzialny  za  całokształt 

utrzymania drogi w danym okresie, a drugi typ to tzw. „wywołaniowy”, dotyczący konkretnej 

pracy  na  danej  drodze.  W  przedmiotowej  sprawie  postanowienia  umowy  jednoznacznie 

wska

zują, że jest to kontrakt tzw. „wywołaniowy”, w którym zamawiający zleca każdorazowo 

wykonawcy  konkretne  roboty  na  danej  drodze.  Dokonanie  takiej  kwalifikacji  determinuje 

sposób  opodatkowania  danej  usługi,  w  tym  zastosowanie  właściwej  stawki  podatku  VAT, 

wymienionej w art. 41 ust. 1 albo ust. 

2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak wynika ze 

wskazanego stanowiska Ministra Finansów. 

Krajowa Izba Odwoławcza, uwzględniając dokumentację postępowania, dokumenty 

zgromadzone  w  aktach  sprawy  i  wyjaśnienia  złożone  na  rozprawie  przez  strony 

i uczestnik

ów postępowania odwoławczego, ustaliła i zważyła, co następuje. 

Odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. 

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy 

z dnia 11 września 2019 r. Przepisy wprowadzające 

ustawę  -  Prawo  zamówień  publicznych  (Dz.  U.  poz.  2020  ze  zm.),  do  postępowań  o 

udzielenie zamówienia, o których mowa w ustawie Prawo zamówień publicznych z dnia 29 

stycznia 2004 r., wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2021 r. stosuje się 

przepisy  dotychczasowe,  tj.  przepisy  ustawy  z  dnia  29  stycznia  2004  r.  - 

Prawo  zamówień 

publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1843 ze zm.)

, zwanej dalej „Pzp”. 

Zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy 

z dnia 11 września 2019 r. Przepisy wprowadzające 

ustawę  -  Prawo  zamówień  publicznych  (Dz.  U.  poz.  2020  ze  zm.),  do  postępowań 

odwoławczych wszczętych po dniu 31 grudnia 2020 r., dotyczących postępowań o udzielenie 

zamówienia wszczętych przed dniem 1 stycznia 2021 r., stosuje się przepisy ustawy 

z dnia 

11  września  2019  r.  -  Prawo  zamówień  publicznych  (Dz.  U.  z  2019  r.  poz.  2019  ze  zm.), 

zwane dalej „nPzp”.

Rozpoznawane  odwołanie  zostało  wniesione  w  dniu  25  stycznia  2021  r.  w 

postępowaniu o udzielenie zamówienia wszczętym przed dniem 1 stycznia 2021 r., zatem do 

postępowania  odwoławczego  w  niniejszej  sprawie  mają  zastosowanie  przepisy  nPzp, 

natomiast do postępowania o udzielenie zamówienia publicznego – przepisy Pzp. 

Odwołanie  zostało  rozpoznane  w  granicach  zarzutów  zawartych  w  odwołaniu 

 i  podtrzymanych  na  rozprawie,  stosownie  do  art.  555  nPzp, 

z  uwzględnieniem  zasady 

kontradyktoryjności  postępowania  (art.  534  ust.  1  nPzp),  która  oznacza  obowiązek  stron 

i  uczestników  postępowania  odwoławczego  do  wskazywania  dowodów  dla  stwierdzenia 

faktów, z których wywodzą skutki prawne.  

Izba  stwierdziła,  że  Odwołujący  wykazał  posiadanie  legitymacji  uprawniającej  do 

wniesie

nia odwołania, stosownie do art. 505 ust. 1 nPzp.  

Wykonawcy: S. T. 

prowadzący działalność gospodarczą pod firmą T. S. DROGRÓD z 

siedzibą  w  Ćwiklicach  oraz  Przedsiębiorstwo  Wielobranżowe  „Radex"  Spółka  z  o.o.  z 

siedzibą w Bielsku-Białej  zgłaszający swoje przystąpienia do postępowania odwoławczego, 

skutecznie przystąpili do postępowania odwoławczego po stronie Zamawiającego, stosownie 

do wymogów art. 525 ust. 3 nPzp. 

I

zba ustaliła, co następuje: 

Przedmiotem  zamówienia  jest  „Realizacja  zadań  związanych  z  bieżącym 

utrzymaniem dróg powiatowych na terenie powiatu bielskiego w latach 2021 – 2022, w tym 

remontów  bieżących  nawierzchni  dróg  i  urządzeń  znajdujących  się  w  obrębie  pasa 

drogowego. Zakres zamówienia obejmuje m.in.: 

remonty  cząstkowe  ubytków  nawierzchni  bitumicznych  –  z  użyciem  mieszanki 

mineralno-

asfaltowej z wytwórni mas bitumicznych, 

regulacje/wymianę elementów odwodnienia drogi (wpusty uliczne, studnie ściekowe).  

Szczegółowy  zakres  robót  do  wykonania  został  określony  w  Tabeli  Elementów 

Rozlicze

niowych  oraz  w  Specyfikacjach  Technicznych  Wykonania  i  Odbioru  Robót 

Budowlanych,  które  stanowią  integralną  część  SIWZ.  Wykonawca  jest  zobowiązany  do 

wykonywania  robót  zgodnie  z  STWiORB  oraz  zgodnie  z  warunkami  określonymi  przez 

Z

amawiającego  każdorazowo  w  zleceniu,  dotyczącymi:  lokalizacji,  zakresu  robót  i  terminu 

wykonania (pkt 3.6.2 SIWZ i 

§ 5 ust. 1 Wzoru umowy). 

Wynagrodzenie  za  wykonanie  przedmiotu  umowy  ma  charakter  kosztorysowy  (pkt 

10.1. SIWZ, 

§ 9 ust. 1 Wzoru umowy). 

Z

amawiający podzielił zamówienie na cztery części – odpowiadające poszczególnym 

gminom powiatu bielskiego. 

Odwołujący złożył ofertę we wszystkich częściach zamówienia. W Tabeli elementów 

rozliczeniowych  ze  wskazaniem  cen  jednostkowych  dla  wszystkich  pozycji 

Odwołujący 

przyjął jednolitą stawkę podatku VAT w wysokości 23 %. 

W przypadku 

dwóch pozycji ww. Tabeli pn. „czyszczenie korytek ściekowych” i 

„czyszczenie  studzienek  ściekowych  i  rewizyjnych”,  wykonawcy:  S.  T.  prowadzący 

działalność  gospodarczą  pod  firmą  T.  S.  DROGRÓD  oraz  Przedsiębiorstwo 

Wielobranżowe „Radex" Spółka z o.o. przyjęli podatek VAT w wysokości 8%. 

Zamawiający  w  dniu  12  stycznia  2021  r.  w  celu  wyjaśnienia  powyższych 

rozbieżności  zwrócił  się do  wykonawców  o  złożenie  wyjaśnień  na  podstawie  art.  87 

ust.  1  Pzp.  Trzej  wykonawcy  podtrzymali  stanowisko  przedstawione  w  ofertach,  a 

jeden wykonawca przyznał że popełnił błąd w zastosowaniu stawki 23%, podczas gdy 

prawidłową stawką jest 8%. 

Odwołujący  przedstawił  w  wyjaśnieniach  z  dnia  15  stycznia  2021  r.  swoje 

stanowisko, 

uzasadniając przyjętą koncepcję tym, że przedmiot zamówienia obejmuje 

tzw. 

usługę  kompleksową.  Odwołujący  wskazał  także,  że  prace  związane  z 

oczyszczaniem  koryt

ek  ściekowych  oraz  studzienek  ściekowych  i  rewizyjnych 

sklasyfikowane  jest  w  PKWiU  pod  symbolem  (81.29.12.0), 

które  wchodzą  w  zakres 

Robót  ogólnobudowlanych  związanych  z  budową  autostrad,  dróg,  ulic  i  innych  dróg 

dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych symbol PKWiU 42.11.20.0) i 

podlegają  stawce  23%.  Zauważył  dodatkowo,  że  Zamawiający  wskazał 

jednoznacznie  na  charakter  niniejs

zego  zamówienia,  przesądzając,  że  są  to  roboty 

budowlane z grupy CPV 45 000000-7. 

Odwołujący  powołał  się  na  orzecznictwo  TSUE  od  1999  r.  dotyczące 

kwalifikowania  usług  jako  kompleksowych  i  podkreślił,  że  do  roku  2014  organy 

kontroli  skarbowej  przyznawały  rację  podatnikom  zwracającym  się  o  interpretację  w 

zakresie  stawki  podatkowej  dla  wielozadaniowych  usług  utrzymania  dróg, 

dopuszczając fakturowanie przy zastosowaniu stawki 8% i 23%. Wskazał, że z dniem 

26.02.2014r. Minister Finansów  wydał zmianę interpretacji indywidualnej o sygn. akt 

zmiany  PT8/033/1/20/PSG/14/RD19443,  uzna

jąc  za  niewłaściwe  dotychczasowe 

postępowanie  organów  skarbowych  i  wskazując  na  konieczność  potraktowania 

wielozadaniowych  usług  utrzymania  dróg,  jako  usług  kompleksowych  o  jednolitej  stawce 

podatku VAT 23%. 

Odwołujący  powołał  się  m.in.  na  interpretację  indywidualną,  wydaną  przez  Izbę 

Skarbową w Bydgoszczy z dnia 26.08.2014r. znak ITPP1/443-602/14/B/L. Wskazał, że Izba 

Skarbowa,  w  ślad  za  Ministrem  Finansów,  powielając  uzasadnienie  dla  w/w  decyzji, 

stwierdziła,  iż  złożone  z  wielu  czynności  usługi  utrzymania  dróg,  stanowią  jedną 

kompleksową  usługę  dla  której  właściwa  jest  stawka  23%,  które  to  stanowisko  zostało 

zaakceptowane 

przez  sądy  administracyjne,  które  przyjęły  na  potrzeb  rozstrzygania 

problematyki  podatku  VAT,  bardzo  szeroką  definicje  usługi  kompleksowej.  Jako  przykład 

podał orzeczenie WSA w Bydgoszczy z dnia 17.11.2016r. sygn. akt I SA/Bd 690/16. 

„[...] To właśnie zrealizowanie celu umowy (zapewnienie przejezdności autostrady zgodnie z 

ustalonymi  standardami)  stanowi  o  ekonomicznym  aspekcie  transakcji  i  pozwala  uznać,  że 

wszystkie  czynności  podejmowane  przez  spółką  są  elementami  składowymi  jednej  usługi 

[...j". 

„[...]  Podkreślić  przy  tym  należy,  że  czynności  wykonywane  w  ramach  usługi  utrzymania 

autostrady  nie  pozostają  względem  siebie  w  stosunku  nadrzędności  i  podporządkowania, 

czy  w  relacji  świadczenie  główne  -świadczenie  pomocnicze.  Nie  wyklucza  to  jednak,  jak 

wskazano wyżej, uznania danej usługi za świadczenie złożone.” 

W danym stanie faktycznym, Izba zważyła co następuje: 

Nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przez Zamawiającego przepisów art. 89 ust. 1 

pkt 6 w zw. z art. 7 Pzp w zw. z art. 41 ust. 1 - 

2 i załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od 

towarów  i  usług,  poprzez  odrzucenie  oferty  Odwołującego  jako  zawierającej  błąd  w 

obliczeniu  ceny  na  skutek 

niewłaściwego  przyjęcia  przez  ww.  wykonawcę  stawki  podatku 

VAT dla pozycji 

„czyszczenie korytek ściekowych” oraz „czyszczenie studzienek ściekowych 

i rewizyjnych

” w wysokości 23%, w częściach nr l-IV zamówienia oraz poprzez zaniechanie 

odrzucenia oferty wykonawcy S. T. 

prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą T. S. 

DROGRÓD  w  części  IV  zamówienia,  oferty  wykonawcy  Przedsiębiorstwo  Wielobranżowe 

MATBUD  sp.  z  o.o.  w  części  II  zamówienia  oraz  oferty  wykonawcy  Przedsiębiorstwo 

Wielobranżowe „Radex” sp. z o.o. w częściach I i III zamówienia. 

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 Pzp, zamawiający odrzuca ofertę, która zawiera błąd w 

obliczeniu  ceny.  W 

świetle  orzecznictwa  Krajowej  Izby  Odwoławczej,  sądów  okręgowych  i 

Sądu  Najwyższego,  za  błąd  w  obliczeniu  ceny  należy  uznać  wadliwy  dobór  przez 

wykonawcę elementów mających wpływ na właściwe obliczenie ceny oferty, w tym przyjęcie 

i  zastosowanie  wadliwej  stawki  podatku  VAT  przez  wykonawcę,  w  przypadku,  gdy 

zamawiający  nie  określił  wysokości  stawki  tego  podatku  w  SIWZ,  ale  wymagał 

samodzielnego  za

stosowania  przez  wykonawcę  obowiązujących  przepisów  w  tym  zakresie 

(patrz: 

uchwała Sądu Najwyższego z 20.10.2011 r., sygn. akt III CZP 52/11). W uchwale Sąd 

Najwyższy  wskazał,  że  „przy  wykonywaniu  przez  zamawiającego  obowiązku  zbadania  czy 

oferty  wykonawców  nie  zawierają  błędów  w  obliczeniu  ceny;  przy  równoczesnym  braku  w 

ustawie  przedmiotowych  ograniczeń  przy  dokonywaniu  przez  niego  takiej  kontroli,  ocenie 

zamawiającego musi także podlegać przyjęcie przez wykonawcę prawidłowej stawki podatku 

VAT,  ponieważ  podatek  ten  jest  bez  wątpienia  elementem  cenotwórczym.  Odmienny 

wniosek  musiałby  zatem  prowadzić  do  niedającej  się  zaaprobować  zgody  na 

nieprzewidziane  ustawą  ograniczenie  uprawnień  zamawiającego,  a  w  konsekwencji 

uniemożliwienie  mu  rzetelnego  zbadania  przesłanki  uzasadniającej  wykonanie  przez 

zamawiającego ustawowego obowiązku odrzucenia ofert.” W dalszej części Sąd Najwyższy 

w  ww.  uchwale  podniósł,  że  „Zakres  obowiązków  kontrolnych  zamawiającego  i  kształt 

nakazanych ustawą, chronologicznie ujętych, kolejnych jego obowiązków, warunkowany jest 

treścią  SIWZ.  Jedynie  wówczas  jeśli  zamawiający  wskazał  w  SIWZ  konkretną  stawkę 

podatku  VAT,  kształtującą  przecież  także  wysokość  określonej  w  ofercie  ceny,  to  dopiero 

wtedy  może  dojść  do  ewentualnego  wystąpienia  innej  omyłki,  polegającej  na  niezgodności 

przyjętej w ofercie stawki VAT ze stawką zawartą w SIWZ. Niezgodność taka uzasadniałaby 

obowiązek  poprawienia  oferty  i  to  tylko  wówczas,  gdy  omyłka  polegająca  na  takiej 

niezgodności  nie  powoduje  istotnych  zmian  w  treści  oferty.  Natomiast  w  sytuacji,  w  której 

zamawiający nie określił w SIWZ stawki podatku VAT w ogóle nie może dojść do wystąpienia 

innej omyłki w rozumieniu art. 87 ust. 2 pkt 3 PZP, ponieważ nie wystąpi wówczas ustawowa 

przesłanka niezgodności oferty z SIWZ, a to wobec braku dwóch potrzebnych do porównania 

elementów, a zarazem niezbędnych do oceny przesłanki w postaci zaistnienia niezgodności. 

W tej ostatnio wskazanej sytuacji w rachubę wchodzi wyłącznie ocena wystąpienia błędu w 

obliczeniu  w  ofercie  ceny.  W

obec  braku  faktycznej  możliwości  odniesienia  się  do  stawki 

podatku  VAT  wobec  jej  nieuwzględnienia  w  SIWZ,  obowiązek  zamawiającego  musi 

ograniczyć  się  wyłącznie  do  oceny  prawidłowości  przyjętej  w  ofercie  wykonawcy  stawki 

podatku  VAT,  która  jako  element  cenotwórczy  miała  niewątpliwie  bezpośredni  wpływ  na 

ukształtowanie wysokości przedstawionej w ofercie ceny. Przyjęcie w ofercie nieprawidłowej 

stawki  podatku  VAT,  będącego  elementem  cenotwórczym,  jest  zatem  równoznaczne  z 

błędem  w  obliczeniu  zawartej  w  ofercie  ceny,  polegającym  na  wadliwym  doborze  przez 

wykonawcę  elementu  mającego  niewątpliwie  wpływ  na  obliczenie  wysokości  zaoferowanej 

ceny.  Innymi  słowy,  posłużenie  się  przez  wykonawcę  choćby  tylko  jednym  nieprawidłowo 

określonym elementem kalkulacji ceny przekłada się na wystąpienie błędu w obliczeniu ceny 

i to bez względu na skalę czy matematyczny wymiar stwierdzonego uchybienia.” 

W przedmiotowym postępowaniu Zamawiający nie określił w SIWZ wysokości stawki 

podatku  VAT,  którą  wykonawcy  powinni  przyjąć  do  obliczenia  ceny  oferty,  lecz  wymagał 

określenia i zastosowania prawidłowej stawki VAT samodzielnie przez  wykonawców. W pkt 

10  SIWZ  OPIS  SPOSOBU  OBLICZENIA  CENY  OFERTY 

Zamawiający  określił,  co 

następuje: „1. Ze względu na przewidziane kosztorysowe wynagrodzenie wykonawcy, cena 

oferty  (pkt  1  formularza  ofertowego)  musi  wynikać  z  tabeli  elementów  rozliczeniowych 

dołączonej  do  oferty.  2.Prawidłowego  ustalenia  podatku  VAT  oraz  podatku  akcyzowego 

należy  dokonać zgodnie  z  przepisami ustawy  o podatku od  towarów  i  usług  oraz  ustawy  o 

podatku  akcyzowym.

”  W  niniejszej  sprawie  mamy  zatem  do  czynienia  z  przypadkiem,  gdy 

p

rzyjęcie  w  ofercie  nieprawidłowej  stawki  podatku  VAT,  będącego  elementem 

cenotwórczym,  nie  może  być  uznane  za  niezgodność  z  SIWZ,  a    jest  równoznaczne  z 

błędem  w  obliczeniu  ceny  zawartej  w  ofercie,  bez  względu  na  skalę  lub  matematyczny 

wymiar tego uchybienia. 

Izba nie podzieliła stanowiska prezentowanego przez Odwołującego, że w niniejszej 

sprawie  elementy  rozliczeniowe  wskazane  w  TER 

należy  traktować  jako  elementy  usługi  

kompleksowej - 

usługi utrzymania dróg. W ocenie Izby, poszczególne elementy wskazane w 

TER,  biorąc  pod  uwagę  warunki  realizacji  tego  zamówienia,  nie  wykazują  cech 

charakterystycznych 

dla tzw. usługi kompleksowej.  

Zgodnie z warunkami zamówienia zawartymi w SIWZ i Wzorze umowy, poszczególne 

rodzaje robót  czy  usług  wskazane  w  TER  stanowią  odrębne,  niezależne  od  siebie  zadania 

(zlecenia)

,  nie  są  świadczeniami  podstawowymi  ani  pomocniczymi  w  stosunku  do  innych 

elementów zamówienia, nie są też uwarunkowane wykonywaniem żadnych innych robót czy 

usług  stanowiących  pozostałe  elementy  TER.  Zatem  w  niniejszym  przypadku  nie  zachodzi 

przesłanka do stosowania jednolitej stawki podatkowej VAT dla wszystkich elementów tych 

robót. 

Nie można w tym przypadku wskazać usługi nadrzędnej w postaci utrzymania drogi. 

Zamawiający  nie  powierza  bowiem  wykonawcy  do  wykonania  -  usługi  utrzymania  drogi,  w 

której zakres wchodziłyby różne elementy (inne usługi lub roboty), które rozliczane byłyby w 

ramach  usługi  zasadniczej,  i  o  wykonaniu  których,  co  do  terminu,  ilości,  zakresu  będzie 

decydował  wykonawca,  odpowiedzialny  za  utrzymanie  drogi  na  określonym  przez 

zamawiającego  poziomie.  W  przedmiotowym  postępowaniu  to  Zamawiający  będzie 

każdorazowo oddzielnie decydował o tym, jakie usługi będą wykonywane, w związku z czym 

wykonawca  nie 

będzie  ponosił  odpowiedzialności  za  przejezdność  drogi  na  określonym 

poziomie. Nie mamy tu zatem 

do czynienia z jedną usługą, która obejmuje z ekonomicznego 

punktu widzenia kilka świadczeń. Nie może być w tym przypadku mowy także o sztucznym 

podziale usługi  dla celów  podatkowych,  co  zarzucał  Odwołujący, gdyż  poszczególne  usługi 

będą wykonywane i rozliczane odrębnie, według obmiaru przeprowadzonego po wykonaniu 

poszczególnych prac.  

P

owyższe  stanowisko  nie  jest  sprzeczne  z  przedstawionym  przez  Odwołującego 

orzecznictwem  i  wytycznymi  zawartymi  w  treści  przytoczonych  przez  Odwołującego 

stanowisk  organów  podatkowych.  W  interpretacji  z  dnia  22.01.2018r.  nr  DPP8.054.1.2018 

Ministerstwo  wskazało  m.in.,  że  „Związek  pomiędzy  czynnościami  w  ramach  usługi 

kompleksowej 

powstaje  właśnie  ze  względu  na  cel  zawarcia  umowy,  tj.  utrzymanie 

określonej  drogi  w  określonym  stanie.”  W  tym  przypadku  brak  jest  zarówno  w  opisie 

przedmiotu  zamówienia,  jak  i  w  warunkach  umowy  określenia  celu  świadczenia  jako 

„utrzymania  drogi  przez  wykonawcę”  w  określonym  stanie  lub  na  określonym  wymaganym 

poziomie.  

Zastosowanie  przez 

Odwołującego  jednolitej  stawki  podatku  VAT  w  niniejszym 

postępowaniu stanowi błąd w obliczaniu ceny. Nieuprawnione jest jednocześnie twierdzenie 

Odwołującego,  że  Zamawiający  określił  stawki  podatku VAT  dla zamawianych przez  siebie 

usług/robót  na  etapie  badania  i  oceny  ofert,  w  sytuacji,  gdy  stawka  winna  być  przez  niego 

określona  na  etapie  przygotowania  postępowania.  Zamawiający  postanowił  w  SIWZ,  że  to 

wykonawca 

dla  celów  złożenia  oferty  ma  obowiązek  zastosować  właściwą  stawkę  podatku 

VAT,  zgodnie  z  obowiązującymi  przepisami.  Jest  jeden  z  kluczowych  warunków 

porównywalności ofert złożonych w postępowaniu. Przeciwne stanowisko Zamawiającego w 

tej  sprawie 

należałoby  uznać  za  sprzeczne  z  zasadą  uczciwej  konkurencji  i  równego 

traktowania wykonawców. 

Zgodnie  z  treścią  złożonego  przez  Zamawiającego  dokumentu  -  Objaśnienia 

podatkowe  z  dnia  26  stycznia  2021  r.  (Ogólne  wyjaśnienia  przepisów  prawa  podatkowego 

dotyczące  stosowania tych przepisów  wydane  na  podstawie art.  14a par.  1  pkt  2 ustawy  z 

dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz., 1325, z późn. zm.) w 

zakresie  problematyki 

dotyczącej  stosowania  właściwych  podstaw  opodatkowania  dla 

usług/robót  budowlanych  w  kontraktach  drogowych,  stanowiąc  wytyczne  do  stosowania 

przez  z

amawiających  i  wykonawców.  Powyższe  najnowsze  objaśnienia  podatkowe 

Ministerstwa  Finansów  dotyczące  opodatkowania  podatkiem  VAT  kontraktów  drogowych, 

rozróżniają  dla  celów  podatkowych  dwa  typy  kontraktów.  Pierwszy  to  kontrakt  „utrzymuj 

standard”  stosowany  głównie  na  autostradach,  gdzie  wykonawca  jest  odpowiedzialny  za 

całokształt utrzymania drogi w danym okresie, a drugi typ to tzw. „wywołaniowy”, dotyczący 

konkretnej pracy na danej drodze.  

W  przedmiotowej  sprawie  zapisy  SIWZ,  w  tym  wzoru  umowy,  jednoznacznie 

wskazują, że jest to kontrakt tzw. „wywołaniowy”, w którym zamawiający zleca każdorazowo 

wykonawcy konkretne roboty na konkretnej drodze. Dokonanie takiej kwalifikacji determinuje 

sposób  opodatkowania  danej  usługi,  w  tym  zastosowanie  właściwej  stawki  podatku  VAT, 

wymienionej w art. 41 ust. 1 albo ust. 2 usta

wy o podatku od towarów i usług. Każde z zadań 

uwzględnionych  w  TER  jest  usługą  odrębną,  która  może  być  realizowana  niezależnie  od 

pozostałych  wymienionych  w  TER,  na  każdą  usługę  objętą  TER,  Zamawiający  udziela 

odrębnego,  stosownego  zlecenia,  każda  z  tych  usług  jest  rozliczana  i  odbierana  przez 

Zamawiającego  niezależnie  od  pozostałych.  Zgodnie  z  załącznikiem  nr  3  do  ustawy  o 

podatku  od  towarów  i  usług  -  Wykaz  towarów  i  usług  opodatkowanych  stawką  podatku  w 

wysokości  8%  w  brzmieniu  nadanym  ustawą  z  dnia  9  sierpnia  2019  r.  o  zmianie  ustawy  o 

podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1751; ost. zm.: Dz. U. 

z 2020 r., poz. 568) 

— stawka podatku VAT dla pozycji czyszczenie korytek ściekowych oraz 

czyszczenie  studzienek  ściekowych  (poz.26  PKWiU  ex  37:  Usługi  związane  z 

odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków i rewizyjnych) wynosi 8%. 

Biorąc  pod  uwagę  stan  rzeczy  ustalony  w  toku  postępowania,  Izba  orzekła,  jak  

w sentencji, na podstawie art. 553 nPzp. 

O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na podstawie art. 557 i art. 575 ustawy 

z  dnia 11  września 2019  r. -  Prawo zamówień  publicznych (Dz.  U.  poz.  2019  ze zm.)  oraz  

§ 5 pkt 1 oraz § 8 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 2020 r.   

w  sprawie  wysokości  i  sposobu  pobierania  wpisu  od  odwołania  oraz  rodzajów  kosztów  

w postępowaniu odwoławczym i sposobu ich rozliczania (Dz.U. z 2020 r. 2437).  

Przewodniczący: 

…………………………